時(shí)間：2023-06-07 09:01:39
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關(guān)鍵詞：內(nèi)部報(bào)告 管理會(huì)計(jì)理論 影響
內(nèi)部報(bào)告，又稱管理會(huì)計(jì)報(bào)告，它是相對(duì)于外部報(bào)告而言的。它是指企業(yè)為滿足董事會(huì)、 管理者及員工的決策與控制需要所編制的反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和管理狀況的信息文件。內(nèi)部報(bào)告的提出，對(duì)管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)、基本理論、框架和內(nèi)容都產(chǎn)生了重大影響。內(nèi)部報(bào)告理論的提出，可以更加明確管理會(huì)計(jì)的定義與本質(zhì)，從而對(duì)管理會(huì)計(jì)基本理論、主要框架和具體內(nèi)容產(chǎn)生了重大的影響。
一、管理會(huì)計(jì)定義
盡管管理會(huì)計(jì)的概念提出已久，然而關(guān)于管理會(huì)計(jì)的定義，學(xué)術(shù)界至今仍無一致的意見。目前，管理會(huì)計(jì)的定義主要有以下三種：第一種是比較狹義的定義，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是一個(gè)對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、匯總、分析、編制、解釋和傳遞的過程，這些加工過的信息在管理中被用于內(nèi)部的計(jì)劃、評(píng)價(jià)和控制，并保證合理地、負(fù)責(zé)地利用企業(yè)的各種資源。第二種是比較廣義的定義，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的定義是向管理當(dāng)局提供用于企業(yè)內(nèi)部計(jì)劃、評(píng)價(jià)、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任的施行所需財(cái)務(wù)信息的確認(rèn)、計(jì)量、歸集、分析、編報(bào)、解釋和傳遞的過程。還有一種較為中義的定義，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是一個(gè)為組織的員工和各級(jí)管理者提供財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的過程。這個(gè)過程受組織內(nèi)部所有人員對(duì)信息需求的驅(qū)動(dòng)，并能引導(dǎo)他們做出各種經(jīng)營(yíng)和投資決策。這些定義盡管對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究范疇仍有爭(zhēng)議，然而對(duì)管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)看法是一致的，即管理會(huì)計(jì)的存在是為了提供信息。而目前管理會(huì)計(jì)在本質(zhì)上更多的是基于會(huì)計(jì)的管理，這實(shí)質(zhì)上是偷換了管理會(huì)計(jì)的概念。
二、內(nèi)部報(bào)告對(duì)管理會(huì)計(jì)定義與本質(zhì)上的影響
內(nèi)部報(bào)告是建立在管理會(huì)計(jì)相關(guān)性的基礎(chǔ)上的。所謂會(huì)計(jì)的相關(guān)性是指會(huì)計(jì)提供的信息能夠滿足決策者的決策需要，根據(jù)信息使用者的不同，會(huì)計(jì)相關(guān)性可以分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和管理會(huì)計(jì)信息相關(guān)性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況做出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)。而管理會(huì)計(jì)信息相關(guān)性則是站在內(nèi)部工作人員需求的角度，側(cè)重于內(nèi)部決策的需求。企業(yè)作為價(jià)值創(chuàng)造實(shí)體，其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是一個(gè)動(dòng)態(tài)過程，企業(yè)管理的核心是管理決策和控制活動(dòng)，價(jià)值管理需要持續(xù)、動(dòng)態(tài)的管理和控制，需要通過種種財(cái)務(wù)的、非財(cái)務(wù)的信息來對(duì)其活動(dòng)狀態(tài)進(jìn)行反映。內(nèi)部報(bào)告作為一種重要的、正式的溝通媒介，通過在企業(yè)內(nèi)部按照一定的方向傳遞，協(xié)調(diào)和溝通企業(yè)董事會(huì)、管理者和相關(guān)人員，滿足企業(yè)決策與控制需要，從而使得企業(yè)內(nèi)外部資源進(jìn)行有效整合，并且和外部環(huán)境中存在的機(jī)遇相結(jié)合，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的信息報(bào)告。
由于基于會(huì)計(jì)的管理不能反映出管理會(huì)計(jì)的基本特征，管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)也必然要發(fā)生變化。關(guān)于管理會(huì)計(jì)是一種會(huì)計(jì)還是一種管理的問題，首先應(yīng)從會(huì)計(jì)的本質(zhì)談起。如果將會(huì)計(jì)本質(zhì)確定為是一種會(huì)計(jì)管理活動(dòng)，那么現(xiàn)在的管理會(huì)計(jì)無論是基于管理的會(huì)計(jì)，還是基于會(huì)計(jì)的管理，都應(yīng)理解為是會(huì)計(jì)。但是，如果將會(huì)計(jì)本質(zhì)理解為一個(gè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，那么，只有基于管理的會(huì)計(jì)才能稱為管理會(huì)計(jì)，基于會(huì)計(jì)的管理就不是管理會(huì)計(jì)。企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的形成，是建立在對(duì)復(fù)雜和全面的相關(guān)內(nèi)部信息提煉加工的基礎(chǔ)之上的，而這些相關(guān)內(nèi)部信息的提供客觀要求管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的建立。試想，如果管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是利用相關(guān)信息進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制以及考核等活動(dòng)，那么提供這些信息又會(huì)是誰(shuí)的職能？因此，內(nèi)部報(bào)告的提出和體系的建立更有助于明確管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)問題，即作為會(huì)計(jì)學(xué)重要分支的管理會(huì)計(jì)應(yīng)是能為組織內(nèi)部管理者提供所需要的決策有用會(huì)計(jì)信息的系統(tǒng)，它應(yīng)是基于管理的會(huì)計(jì)。
三、內(nèi)部報(bào)告對(duì)管理會(huì)計(jì)研究對(duì)象的影響
內(nèi)部報(bào)告的提出，對(duì)管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。從內(nèi)部報(bào)告涉及內(nèi)容的范疇看，除了提供財(cái)務(wù)信息與數(shù)量信息外，內(nèi)部報(bào)告還提供一些非財(cái)務(wù)信息和非數(shù)量信息。它不僅注重歷史信息，同時(shí)也關(guān)注現(xiàn)在和未來的信息。從理論上講，只要與公司的經(jīng)營(yíng)管理決策相關(guān)的內(nèi)容，都應(yīng)納入它的范疇，都是管理會(huì)計(jì)的研究對(duì)象。內(nèi)部報(bào)告應(yīng)同時(shí)包含短期與長(zhǎng)期，靜態(tài)與動(dòng)態(tài)，微觀與宏觀，具體與綜合的各種與內(nèi)部管理者決策相關(guān)的信息。內(nèi)部利益相關(guān)者，無論是高級(jí)管理層，還是中層，甚至可能是員工，都可以從內(nèi)部報(bào)告這一最集中的管理會(huì)計(jì)信息資源中獲取有益于自身進(jìn)行戰(zhàn)略、管理和各種作業(yè)層面的決策。因此，內(nèi)部報(bào)告對(duì)管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提出了非常高的要求，它應(yīng)能夠更迅速地適應(yīng)企業(yè)動(dòng)態(tài)的經(jīng)營(yíng)管理環(huán)境的變化，從而極大地拓寬了管理會(huì)計(jì)的視野，大大促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)的價(jià)值思維及體系邊界的擴(kuò)展。管理會(huì)計(jì)邊界由相對(duì)靜止向逐漸變化的動(dòng)態(tài)發(fā)展，對(duì)當(dāng)前的管理會(huì)計(jì)有著本質(zhì)的影響。因此，從管理會(huì)計(jì)的研究對(duì)象和研究范疇的角度講，服務(wù)于內(nèi)部報(bào)告的管理會(huì)計(jì)更應(yīng)該是一個(gè)廣義的概念。
四、內(nèi)部報(bào)告對(duì)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響
管理會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，它的目標(biāo)就是向使用者提供決策有用的信息。然而，需要明確的是管理會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象是誰(shuí)，即究竟要向何種使用者提供信息。內(nèi)部報(bào)告作為管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的最系統(tǒng)和最全面地反映，它與管理會(huì)計(jì)在服務(wù)對(duì)象上具有一致性。而內(nèi)部報(bào)告只服務(wù)于內(nèi)部管理人員還是同時(shí)也向諸如股東、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者提供服務(wù)？如果內(nèi)部報(bào)告的服務(wù)對(duì)象涉及如股東、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者，則會(huì)造成內(nèi)部報(bào)告對(duì)外部報(bào)告在內(nèi)容上的涵蓋，從而模糊了管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的界限。從這個(gè)角度講，我們所說的會(huì)計(jì)本質(zhì)上就是管理會(huì)計(jì)，這樣造成管理會(huì)計(jì)的范疇過度寬泛。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生于現(xiàn)代公司制度和資本市場(chǎng)的發(fā)展以及企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)逐漸分離的背景下。由于股東不能了解公司的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況，為了適應(yīng)股東的信息需求，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)運(yùn)而生，從而促使了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展。管理會(huì)計(jì)所需要的資料，很大一部分來源于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，并根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行一定的加工整理。 盡管管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并不是相互獨(dú)立，沒有聯(lián)系的，但兩者在會(huì)計(jì)主體、 服務(wù)對(duì)象、基本職能、核算依據(jù)、方法及程序等方面都存在著差別。如果將兩者強(qiáng)行融合在一起，反而不利于會(huì)計(jì)學(xué)科的發(fā)展。與傳統(tǒng)的僅僅滿足于內(nèi)部管理者的決策需求不同，內(nèi)部報(bào)告作為最系統(tǒng)、最全面的內(nèi)部信息， 它應(yīng)滿足所有的內(nèi)部利益相關(guān)者的信息需求，不僅包含董事會(huì)、經(jīng)理層等高級(jí)管理者，還應(yīng)包含企業(yè)中層乃至每一名員工。
五、內(nèi)部報(bào)告對(duì)管理會(huì)計(jì)職能的影響
要界定會(huì)計(jì)的目標(biāo)與職能，首先必須認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)的職能是由會(huì)計(jì)的本質(zhì)所 規(guī)定的，而職能又是會(huì)計(jì)所能達(dá)到目標(biāo)的前提，有了職能才能實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。一般認(rèn)為，反映和監(jiān)督是會(huì)計(jì)的基本職能，而反映 又是首要職能。那么反映又是如何實(shí)現(xiàn)的，對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)來說，通過輸入經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)，最終形成一個(gè)綜合性的信息載體一財(cái)務(wù)報(bào)告。然后， 通過向外部財(cái)務(wù)報(bào)告，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者提供 決策有用信息的目標(biāo)。從這個(gè)角度講，可以認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的直接職能就是編制財(cái)務(wù)報(bào)告。而內(nèi)部報(bào)告作為根據(jù)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理需要編制的并為企業(yè)內(nèi)部決策與控制提供信息保證的各種報(bào)表、附注及相關(guān)輔助資料的集中反映，它在管理會(huì)計(jì)中的地位應(yīng)與財(cái)務(wù)報(bào)告在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的地位相似。因此，管理會(huì)計(jì)最直接的職能應(yīng)是編制內(nèi)部報(bào)告，而不是利用內(nèi)部報(bào)告上的信息進(jìn)行決策，如評(píng)價(jià)、考核等。
六、內(nèi)部報(bào)告對(duì)管理會(huì)計(jì)框架和內(nèi)容的影響
基于會(huì)計(jì)的管理，簡(jiǎn)稱為會(huì)計(jì)管理，這一概念是我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家楊紀(jì)琬和閻達(dá)五在20世紀(jì)80年代提出的，并得到了很多學(xué)者的響應(yīng)。在當(dāng)時(shí)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制以及沒有財(cái)務(wù)管理的背景下，“會(huì)計(jì)管理”這個(gè)概念無論從理論或?qū)嵺`來看，都有更大的概括性， 應(yīng)用“會(huì)計(jì)管理”概念要比套用西方“管理會(huì)計(jì)”的概念，于理于事更為有利。而在當(dāng)前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，過度考慮會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能，而對(duì)會(huì)計(jì)的核算職能沒有給予過多的重視，在很大程度上會(huì)使得管理會(huì)計(jì)侵犯財(cái)務(wù)管理的職能。內(nèi)部報(bào)告理論的提出，使得管理會(huì)計(jì)有了更加明確的目標(biāo)，即通過其直接職能一一編制內(nèi)部報(bào)告，向內(nèi)部人員提供決策有用的信息。
參考文獻(xiàn)：
[1]潘飛,陳振婷.《管理會(huì)計(jì)》，上海，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2009
一、管理會(huì)計(jì)定義
盡管管理會(huì)計(jì)的概念提出已久,然而關(guān)于管理會(huì)計(jì)的定義,學(xué)術(shù)界至今仍無一致的意見。目前,管理會(huì)計(jì)的定義主要有以下三種:第一種是比較狹義的定義,認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是一個(gè)對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、匯總、分析、編制、解釋和傳遞的過程,這些加工過的信息在管理中被用于內(nèi)部的計(jì)劃、評(píng)價(jià)和控制,并保證合理地、負(fù)責(zé)地利用企業(yè)的各種資源。第二種是比較廣義的定義,認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的定義是向管理當(dāng)局提供用于企業(yè)內(nèi)部計(jì)劃、評(píng)價(jià)、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任的施行所需財(cái)務(wù)信息的確認(rèn)、計(jì)量、歸集、分析、編報(bào)、解釋和傳遞的過程。還有一種較為中義的定義,認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是一個(gè)為組織的員工和各級(jí)管理者提供財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的過程。這個(gè)過程受組織內(nèi)部所有人員對(duì)信息需求的驅(qū)動(dòng),并能引導(dǎo)他們做出各種經(jīng)營(yíng)和投資決策。這些定義盡管對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究范疇仍有爭(zhēng)議,然而對(duì)管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)看法是一致的,即管理會(huì)計(jì)的存在是為了提供信息。而目前管理會(huì)計(jì)在本質(zhì)上更多的是基于會(huì)計(jì)的管理,這實(shí)質(zhì)上是偷換了管理會(huì)計(jì)的概念。
二、內(nèi)部報(bào)告對(duì)管理會(huì)計(jì)定義與本質(zhì)上的影響
內(nèi)部報(bào)告是建立在管理會(huì)計(jì)相關(guān)性的基礎(chǔ)上的。所謂會(huì)計(jì)的相關(guān)性是指會(huì)計(jì)提供的信息能夠滿足決策者的決策需要,根據(jù)信息使用者的不同,會(huì)計(jì)相關(guān)性可以分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和管理會(huì)計(jì)信息相關(guān)性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān),有助于投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況做出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)。而管理會(huì)計(jì)信息相關(guān)性則是站在內(nèi)部工作人員需求的角度,側(cè)重于內(nèi)部決策的需求。企業(yè)作為價(jià)值創(chuàng)造實(shí)體,其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是一個(gè)動(dòng)態(tài)過程,企業(yè)管理的核心是管理決策和控制活動(dòng),價(jià)值管理需要持續(xù)、動(dòng)態(tài)的管理和控制,需要通過種種財(cái)務(wù)的、非財(cái)務(wù)的信息來對(duì)其活動(dòng)狀態(tài)進(jìn)行反映。內(nèi)部報(bào)告作為一種重要的、正式的溝通媒介,通過在企業(yè)內(nèi)部按照一定的方向傳遞,協(xié)調(diào)和溝通企業(yè)董事會(huì)、管理者和相關(guān)人員,滿足企業(yè)決策與控制需要,從而使得企業(yè)內(nèi)外部資源進(jìn)行有效整合,并且和外部環(huán)境中存在的機(jī)遇相結(jié)合,實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的信息報(bào)告。
由于基于會(huì)計(jì)的管理不能反映出管理會(huì)計(jì)的基本特征,管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)也必然要發(fā)生變化。關(guān)于管理會(huì)計(jì)是一種會(huì)計(jì)還是一種管理的問題,首先應(yīng)從會(huì)計(jì)的本質(zhì)談起。如果將會(huì)計(jì)本質(zhì)確定為是一種會(huì)計(jì)管理活動(dòng),那么現(xiàn)在的管理會(huì)計(jì)無論是基于管理的會(huì)計(jì),還是基于會(huì)計(jì)的管理,都應(yīng)理解為是會(huì)計(jì)。但是,如果將會(huì)計(jì)本質(zhì)理解為一個(gè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),那么,只有基于管理的會(huì)計(jì)才能稱為管理會(huì)計(jì),基于會(huì)計(jì)的管理就不是管理會(huì)計(jì)。企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的形成,是建立在對(duì)復(fù)雜和全面的相關(guān)內(nèi)部信息提煉加工的基礎(chǔ)之上的,而這些相關(guān)內(nèi)部信息的提供客觀要求管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的建立。試想,如果管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是利用相關(guān)信息進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制以及考核等活動(dòng),那么提供這些信息又會(huì)是誰(shuí)的職能?因此,內(nèi)部報(bào)告的提出和體系的建立更有助于明確管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)問題,即作為會(huì)計(jì)學(xué)重要分支的管理會(huì)計(jì)應(yīng)是能為組織內(nèi)部管理者提供所需要的決策有用會(huì)計(jì)信息的系統(tǒng),它應(yīng)是基于管理的會(huì)計(jì)。
三、內(nèi)部報(bào)告對(duì)管理會(huì)計(jì)研究對(duì)象的影響
內(nèi)部報(bào)告的提出,對(duì)管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。從內(nèi)部報(bào)告涉及內(nèi)容的范疇看,除了提供財(cái)務(wù)信息與數(shù)量信息外,內(nèi)部報(bào)告還提供一些非財(cái)務(wù)信息和非數(shù)量信息。它不僅注重歷史信息,同時(shí)也關(guān)注現(xiàn)在和未來的信息。從理論上講,只要與公司的經(jīng)營(yíng)管理決策相關(guān)的內(nèi)容,都應(yīng)納入它的范疇,都是管理會(huì)計(jì)的研究對(duì)象。內(nèi)部報(bào)告應(yīng)同時(shí)包含短期與長(zhǎng)期,靜態(tài)與動(dòng)態(tài),微觀與宏觀,具體與綜合的各種與內(nèi)部管理者決策相關(guān)的信息。內(nèi)部利益相關(guān)者,無論是高級(jí)管理層,還是中層,甚至可能是員工,都可以從內(nèi)部報(bào)告這一最集中的管理會(huì)計(jì)信息資源中獲取有益于自身進(jìn)行戰(zhàn)略、管理和各種作業(yè)層面的決策。因此,內(nèi)部報(bào)告對(duì)管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提出了非常高的要求,它應(yīng)能夠更迅速地適應(yīng)企業(yè)動(dòng)態(tài)的經(jīng)營(yíng)管理環(huán)境的變化,從而極大地拓寬了管理會(huì)計(jì)的視野,大大促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)的價(jià)值思維及體系邊界的擴(kuò)展。管理會(huì)計(jì)邊界由相對(duì)靜止向逐漸變化的動(dòng)態(tài)發(fā)展,對(duì)當(dāng)前的管理會(huì)計(jì)有著本質(zhì)的影響。因此,從管理會(huì)計(jì)的研究對(duì)象和研究范疇的角度講,服務(wù)于內(nèi)部報(bào)告的管理會(huì)計(jì)更應(yīng)該是一個(gè)廣義的概念。
四、內(nèi)部報(bào)告對(duì)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響
管理會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng),它的目標(biāo)就是向使用者提供決策有用的信息。然而,需要明確的是管理會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象是誰(shuí),即究竟要向何種使用者提供信息。內(nèi)部報(bào)告作為管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的最系統(tǒng)和最全面地反映,它與管理會(huì)計(jì)在服務(wù)對(duì)象上具有一致性。而內(nèi)部報(bào)告只服務(wù)于內(nèi)部管理人員還是同時(shí)也向諸如股東、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者提供服務(wù)?如果內(nèi)部報(bào)告的服務(wù)對(duì)象涉及如股東、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者,則會(huì)造成內(nèi)部報(bào)告對(duì)外部報(bào)告在內(nèi)容上的涵蓋,從而模糊了管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的界限。從這個(gè)角度講,我們所說的會(huì)計(jì)本質(zhì)上就是管理會(huì)計(jì),這樣造成管理會(huì)計(jì)的范疇過度寬泛。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生于現(xiàn)代公司制度和資本市場(chǎng)的發(fā)展以及企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)逐漸分離的背景下。由于股東不能了解公司的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況,為了適應(yīng)股東的信息需求,財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)運(yùn)而生,從而促使了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展。管理會(huì)計(jì)所需要的資料,很大一部分來源于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),并根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行一定的加工整理。 盡管管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并不是相互獨(dú)立,沒有聯(lián)系的,但兩者在會(huì)計(jì)主體、 服務(wù)對(duì)象、基本職能、核算依據(jù)、方法及程序等方面都存在著差別。如果將兩者強(qiáng)行融合在一起,反而不利于會(huì)計(jì)學(xué)科的發(fā)展。與傳統(tǒng)的僅僅滿足于內(nèi)部管理者的決策需求不同,內(nèi)部報(bào)告作為最系統(tǒng)、最全面的內(nèi)部信息, 它應(yīng)滿足所有的內(nèi)部利益相關(guān)者的信息需求,不僅包含董事會(huì)、經(jīng)理層等高級(jí)管理者,還應(yīng)包含企業(yè)中層乃至每一名員工。
五、內(nèi)部報(bào)告對(duì)管理會(huì)計(jì)職能的影響
要界定會(huì)計(jì)的目標(biāo)與職能,首先必須認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)的職能是由會(huì)計(jì)的本質(zhì)所 規(guī)定的,而職能又是會(huì)計(jì)所能達(dá)到目標(biāo)的前提,有了職能才能實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。一般認(rèn)為,反映和監(jiān)督是會(huì)計(jì)的基本職能,而反映 又是首要職能。那么反映又是如何實(shí)現(xiàn)的,對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)來說,通過輸入經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng),最終形成一個(gè)綜合性的信息載體一財(cái)務(wù)報(bào)告。然后, 通過向外部財(cái)務(wù)報(bào)告,實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者提供 決策有用信息的目標(biāo)。從這個(gè)角度講,可以認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的直接職能就是編制財(cái)務(wù)報(bào)告。而內(nèi)部報(bào)告作為根據(jù)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理需要編制的并為企業(yè)內(nèi)部決策與控制提供信息保證的各種報(bào)表、附注及相關(guān)輔助資料的集中反映,它在管理會(huì)計(jì)中的地位應(yīng)與財(cái)務(wù)報(bào)告在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的地位相似。因此,管理會(huì)計(jì)最直接的職能應(yīng)是編制內(nèi)部報(bào)告,而不是利用內(nèi)部報(bào)告上的信息進(jìn)行決策,如評(píng)價(jià)、考核等。
就我國(guó)而言,傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)方法在我國(guó)的應(yīng)用達(dá)到了一定的程度,已經(jīng)有學(xué)者對(duì)此進(jìn)行過研究,如楊雄勝等(2001)的問卷調(diào)查表明,CVP的運(yùn)用程度達(dá)68.5%,標(biāo)準(zhǔn)成本法達(dá)30.1%,全面預(yù)算43.8%,責(zé)任會(huì)計(jì)38.4%,敏感性分析17.8%,投資可行性分析71.2%。但尚有很大的完善余地,如我國(guó)企業(yè)普遍沒有采用彈性預(yù)算、零基預(yù)算等方法,而這些方法已經(jīng)被世界多個(gè)國(guó)家證明是行之有效的。這些數(shù)據(jù)說明,一些傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)方法如各種預(yù)算方法、本量利分析等在我國(guó)有待普及。不止如此,我國(guó)企業(yè)還要縮短與其他國(guó)家在新興管理會(huì)計(jì)方法的應(yīng)用程度之間的差距。否則在全球市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)中,我國(guó)企業(yè)管理效率低于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的話,其國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力就必然會(huì)受到負(fù)面影響。
2影響我國(guó)管理會(huì)計(jì)推廣和應(yīng)用的原因
一項(xiàng)事物的產(chǎn)生、發(fā)展都是要經(jīng)過漫長(zhǎng)的過程,有的可以繼續(xù)發(fā)展,有的甚至?xí)磺?。?dǎo)致這種現(xiàn)象的原因有多方面組成,內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境,還有其自身一些因素的制約。管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的推廣和應(yīng)用,不僅僅受到了企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的制約和企業(yè)外部條件的制約,同時(shí)還受到了管理會(huì)計(jì)自身成本的制約,以下結(jié)合幾個(gè)方面闡述了影響管理會(huì)計(jì)在我國(guó)推廣和應(yīng)用的原因分析。
2．1企業(yè)外部環(huán)境對(duì)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的影響
從法律制定方面說,我國(guó)的法律體系目前存在不健全和不完善的地方,這一特征在經(jīng)濟(jì)法律中表現(xiàn)的較為明顯。例如不同企業(yè)、不同組織形式的企業(yè)的稅率是有差別的,因此企業(yè)之間存在一定的不平等。而管理會(huì)計(jì)必須在平等、公平、競(jìng)爭(zhēng)和高度靈敏的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件才能成功為企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策者提供有用性、相關(guān)性強(qiáng)的信息,因此這間接導(dǎo)致了我國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策者判斷力的偏差。從法律的執(zhí)行方面說,在實(shí)際工作中,有法不依的現(xiàn)場(chǎng)較為常見,不少企業(yè)中都存在不規(guī)范的會(huì)計(jì)行為。在這種情況下,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)很難提供非常準(zhǔn)確的信息給管理會(huì)計(jì),管理會(huì)計(jì)因而也無法給企業(yè)決策者提供準(zhǔn)確信息。企業(yè)決策科學(xué)性的科學(xué)性勢(shì)必會(huì)大大下降?？梢?法律的執(zhí)法力度不夠造成管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中運(yùn)用缺乏一定的保證。
2．2企業(yè)內(nèi)部環(huán)境對(duì)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的影響
應(yīng)用管理會(huì)計(jì)在一定程度上沒有法律上的強(qiáng)制性,一個(gè)企業(yè)是否應(yīng)用管理會(huì)計(jì),不是國(guó)家和政策所決定,而是企業(yè)的管理層人員所決定,企業(yè)的管理層往往對(duì)管理會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)性不足,沒有真正認(rèn)識(shí)到它的重要性,故而應(yīng)用之前的會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息,對(duì)其企業(yè)活動(dòng)的判斷和決策、評(píng)價(jià)存在明顯的主觀傾向,限制了管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用。我國(guó)大部分企業(yè)在管理制度上的不健全,管理機(jī)制上不夠完善,而管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用必須是在有較高的管理水平和較高的管理理念之上。比如一些上市公司和投資公司,這些企業(yè)的內(nèi)部管理機(jī)制比較完善,企業(yè)內(nèi)部的結(jié)構(gòu)比較清晰,有很高的管理水平,同時(shí)這些企業(yè)具有很強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力,這種競(jìng)爭(zhēng)力驅(qū)動(dòng)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理和經(jīng)營(yíng)效益,管理會(huì)計(jì)是一項(xiàng)專門為現(xiàn)代化企業(yè)管理設(shè)計(jì)的專門的管理系統(tǒng),對(duì)于上市公司和投資管理公司而言,恰恰符合了他們的管理標(biāo)準(zhǔn)。但是中國(guó)大多數(shù)的企業(yè)還沒有達(dá)到上市公司和投資公司的高管理水平,所以管理會(huì)計(jì)在這些企業(yè)無立足之地,故而影響了管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的推廣和應(yīng)用。
2．3管理會(huì)計(jì)自身缺陷的影響
管理會(huì)計(jì)需要獲取高昂成本才能信息相關(guān)獲取,而且成本也隨著信息質(zhì)量的提高而增加,所以管理會(huì)計(jì)自身的成本給會(huì)計(jì)信息的使用者帶來了成本上的損失。由于管理會(huì)計(jì)的及時(shí)性特點(diǎn),對(duì)會(huì)計(jì)信息的采集和提供更是有了很高的要求,所以管理會(huì)計(jì)使用者對(duì)于信息的收集,這個(gè)過程中產(chǎn)生的成本,給管理會(huì)計(jì)使用者帶來的損失是無形的、巨大的,所以,管理者考慮到自身的成本利益的損失,故而管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用受到了阻礙。
2.4管理會(huì)計(jì)缺乏相應(yīng)會(huì)計(jì)原則的指導(dǎo)
會(huì)計(jì)的相關(guān)工作,是有一系列的法律法規(guī)來對(duì)其進(jìn)行規(guī)范,這其中就表明了會(huì)計(jì)工作的可行性。但是管理會(huì)計(jì)并沒有成套的法律法規(guī)可遵循,管理會(huì)計(jì)的原則只是在具體的管理會(huì)計(jì)工作中所遵循的具體管理理論,并沒有制定相應(yīng)的法律法規(guī),雖然實(shí)踐性很強(qiáng),但是這其中缺乏理論的指導(dǎo)實(shí)踐,所以造成了相對(duì)的局限性,故而管理會(huì)計(jì)很難推廣和施行。
2.5大量數(shù)學(xué)概念的運(yùn)用增加了其復(fù)雜性
管理會(huì)計(jì)在一定程度上是對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“數(shù)量”方面的控制,故管理會(huì)計(jì)進(jìn)行的一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng),無論是從各個(gè)環(huán)節(jié)上,都會(huì)用到大量的數(shù)學(xué)概念,這些數(shù)學(xué)概念的應(yīng)用,無疑增加了管理會(huì)計(jì)的難度,隨著管理會(huì)計(jì)的不斷發(fā)展,數(shù)學(xué)概念也會(huì)隨之越復(fù)雜,所以,應(yīng)用大量的數(shù)學(xué)概念到管理會(huì)計(jì)中,使管理會(huì)計(jì)的理解性無形增加,同時(shí)相對(duì)產(chǎn)生的模糊性也會(huì)越來越多,模糊不清故而導(dǎo)致了結(jié)果發(fā)生的多樣性,無形中更是加大了管理會(huì)計(jì)的難度和復(fù)雜度。所以,會(huì)計(jì)從業(yè)人員如果數(shù)學(xué)概念模糊不清,或者數(shù)學(xué)基礎(chǔ)不夠扎實(shí),是很難勝任的。
3提高管理會(huì)計(jì)應(yīng)用水平的前景展望
以上論述表示,對(duì)我國(guó)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐要不斷的改進(jìn),同時(shí)要與國(guó)際接軌,學(xué)習(xí)并應(yīng)用國(guó)際管理會(huì)計(jì)理論,這已經(jīng)成為我國(guó)企業(yè)在管理中的必然選擇?，F(xiàn)階段,根據(jù)我國(guó)采用的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐方法,有如下三個(gè)建議僅供參考:其一,教育部門,科研機(jī)構(gòu),管理公司和企事業(yè)單位應(yīng)大膽有效的創(chuàng)新,將先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐盡快的應(yīng)用到具體的工作中。其二,管理會(huì)計(jì)相關(guān)學(xué)術(shù)研究結(jié)構(gòu),應(yīng)該盡快的深入到企業(yè)的具體工作中,以此發(fā)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)存在的具體問題,以便可以更快的找到解決問題的辦法,對(duì)其進(jìn)行更正和改善。最后,應(yīng)不斷的引進(jìn)國(guó)際先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)方法,對(duì)管理會(huì)計(jì)進(jìn)行相關(guān)的培訓(xùn),以此提高管理會(huì)計(jì)的水平。
4結(jié)語(yǔ)
【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì)； 概念框架； 邏輯起點(diǎn)
【中圖分類號(hào)】 F234.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）04-0006-04
一、緒論
現(xiàn)代會(huì)計(jì)大致可以分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩大分支。其中，管理會(huì)計(jì)主要服務(wù)于包括企業(yè)和行政事業(yè)單位在內(nèi)的各單位的內(nèi)部管理需要，通過利用相關(guān)信息，將財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)有機(jī)融合，在規(guī)劃、控制、決策和評(píng)價(jià)等方面發(fā)揮重要作用。長(zhǎng)期以來，我國(guó)一直存在重財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、輕管理會(huì)計(jì)的現(xiàn)象[1]，在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)甚至學(xué)術(shù)研究等方面，都更多地考慮外部信息使用者，而忽略了內(nèi)部的管理決策，以至于管理會(huì)計(jì)的發(fā)展相對(duì)滯后于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)的作用未得到充分有效發(fā)揮。
2014年10月27日，在社會(huì)各界的大力支持下，在課題研究、調(diào)研座談、公開征求意見等工作基礎(chǔ)上，財(cái)政部作為我國(guó)會(huì)計(jì)工作主管部門，順時(shí)應(yīng)勢(shì)，制定并了《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（以下簡(jiǎn)稱《指導(dǎo)意見》）[2]。2016年6月財(cái)政部印發(fā)了《管理會(huì)計(jì)基本指引》[3]，明確了管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)和應(yīng)遵循的原則，并從應(yīng)用環(huán)境、管理會(huì)計(jì)活動(dòng)、工具方法和信息與報(bào)告四個(gè)方面對(duì)管理會(huì)計(jì)的實(shí)際應(yīng)用提供指導(dǎo)。業(yè)內(nèi)一致認(rèn)為，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的大背景下，在政府部門的大力推動(dòng)下，管理會(huì)計(jì)已經(jīng)迎來了發(fā)展的春天。
理論是行動(dòng)的先導(dǎo)，要實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的跨越式發(fā)展，需要科學(xué)的理論作為指導(dǎo)。雖然總體而言，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)理論不斷有所進(jìn)步，但仍滯后于實(shí)踐需要，既沒有形成系統(tǒng)的理論，也沒有形成統(tǒng)一、公認(rèn)的管理會(huì)計(jì)概念框架，阻礙了管理會(huì)計(jì)的全面推進(jìn)。
因此，要大力發(fā)展管理會(huì)計(jì)，當(dāng)務(wù)之急就是要構(gòu)建被各界廣泛認(rèn)可的管理會(huì)計(jì)概念框架，形成關(guān)于管理會(huì)計(jì)公認(rèn)的“話語(yǔ)基礎(chǔ)”，這既是《指導(dǎo)意見》[2]中所規(guī)劃的管理會(huì)計(jì)理論體系建設(shè)的首要任務(wù)，也是管理會(huì)計(jì)指引體系建設(shè)中基本指引的基礎(chǔ)。
概念框架是一個(gè)完整的體系，要構(gòu)建概念框架，首先要確定其邏輯起點(diǎn)，在該起點(diǎn)的基礎(chǔ)上，逐步構(gòu)建出系統(tǒng)合理、完整嚴(yán)密的整體框架。邏輯起點(diǎn)是概念框架搭建的出發(fā)點(diǎn)，是概念框架的重要組成部分和具有決定性作用的前提理論。
基于此，本文對(duì)已有的管理會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)進(jìn)行了重新梳理和辨析，指出管理會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)以目標(biāo)為起點(diǎn)，并對(duì)管理會(huì)計(jì)基本目標(biāo)提出了建議，以期對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展有所借鑒。
二、文獻(xiàn)綜述
管理會(huì)計(jì)概念框架是由一系列解釋、指導(dǎo)和完善管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的基本概念所組成的理論體系，它可用來評(píng)估現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)、指導(dǎo)并發(fā)展未來的管理會(huì)計(jì)和解決現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)未曾涉及到的新問題。
綜觀管理會(huì)計(jì)概念框架的研究，多數(shù)學(xué)者都是從管理會(huì)計(jì)的歷史發(fā)展回顧開始，來歸納演繹管理會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)及其層次和內(nèi)容。
（一） 管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段的探討
管理會(huì)計(jì)始于19世紀(jì)的工業(yè)成本會(huì)計(jì)。工業(yè)革命不僅大幅提高了企業(yè)的生產(chǎn)效率和生產(chǎn)規(guī)模，也大大增加了管理費(fèi)用和折舊金額，為了更準(zhǔn)確地核算成本，會(huì)計(jì)人員開始使用復(fù)式記賬的方法記錄成本賬戶。20世紀(jì)20年代后，管理者逐漸認(rèn)識(shí)到成本信息在企業(yè)決策、成本控制方面的重要性，使得成本會(huì)計(jì)從單純的計(jì)算逐步發(fā)展到成本計(jì)算與控制相結(jié)合，并最后與對(duì)外報(bào)告的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)剝離，形成了以服務(wù)于內(nèi)部管理為導(dǎo)向的管理會(huì)計(jì)。從發(fā)展歷程來看，管理會(huì)計(jì)大致經(jīng)歷了成本確定與財(cái)務(wù)控制、管理規(guī)劃與控制、流程優(yōu)化與資源節(jié)約、資源利用與價(jià)值創(chuàng)造四個(gè)階段（IFAC，1998）。財(cái)政部會(huì)計(jì)司[2]認(rèn)為管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段也可以劃分為成本與財(cái)務(wù)控制、管理控制與決策、強(qiáng)調(diào)價(jià)值創(chuàng)造三個(gè)A段。每個(gè)發(fā)展階段都與外部環(huán)境的不確定性、管理者責(zé)任等息息相關(guān)。
（二）管理會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)綜述
西方學(xué)術(shù)界對(duì)管理會(huì)計(jì)概念框架邏輯起點(diǎn)的研究并不多。西方管理會(huì)計(jì)的教科書除涉及管理會(huì)計(jì)的概念和屬性等理論問題外，很少涉及其他理論研究，主要原因是西方國(guó)家認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是一門將各種專門技術(shù)應(yīng)用于實(shí)踐的學(xué)科。我國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)者已圍繞管理會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)這一問題展開研究并取得了一些成果。本文收集并整理了國(guó)內(nèi)外關(guān)于管理會(huì)計(jì)邏輯起點(diǎn)的主要研究，列示在表1中。
三、管理會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)評(píng)價(jià)
本文認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)必須符合以下三個(gè)基本條件：第一，其必須能夠?qū)⒐芾頃?huì)計(jì)的理論和實(shí)踐聯(lián)系起來。雖然本文在建立邏輯起點(diǎn)時(shí)主要采用的是規(guī)范演繹法，但它還需要運(yùn)用到實(shí)踐中去加以驗(yàn)證。實(shí)踐可檢驗(yàn)理論的正確性，也只有在實(shí)踐中不斷加以論證，才能進(jìn)一步推動(dòng)管理會(huì)計(jì)理論的發(fā)展和進(jìn)步。第二，其是管理會(huì)計(jì)的本源問題。管理會(huì)計(jì)是一個(gè)發(fā)展的系統(tǒng)，邏輯起點(diǎn)應(yīng)成為聯(lián)系管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)和社會(huì)發(fā)展之間的橋梁和紐帶。滿足這樣的條件，管理會(huì)計(jì)才能根據(jù)社會(huì)發(fā)展做出適時(shí)調(diào)整，才能具有長(zhǎng)久的生命力。第三，其能夠?qū)ζ渌橄蠓秶M(jìn)行邏輯推理和論證，這是對(duì)一個(gè)邏輯嚴(yán)謹(jǐn)、內(nèi)容完整的管理會(huì)計(jì)概念框架的最起碼要求。
根據(jù)前述三個(gè)條件，表1中關(guān)于管理會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)的各項(xiàng)觀點(diǎn)雖然都有合理之處，但本文認(rèn)為以管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)起點(diǎn)論更加符合上述條件。
本文對(duì)其他的管理會(huì)計(jì)邏輯起點(diǎn)按照前述條件逐一進(jìn)行評(píng)價(jià)。
Atkinson et al.[4]在《管理會(huì)計(jì)》一書中將管理會(huì)計(jì)定位于：為決策和戰(zhàn)略的順利執(zhí)行提供信息，并著重解釋和討論了管理者如何估計(jì)和管理產(chǎn)品、成本和盈利，如何利用各種財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息提高業(yè)績(jī)。這種典型的西方觀點(diǎn)將管理會(huì)計(jì)定位于一門實(shí)踐的學(xué)科，缺乏對(duì)管理會(huì)計(jì)理論根源的深入思考和探討，無法解決管理會(huì)計(jì)的本源問題。
有學(xué)者根據(jù)管理會(huì)計(jì)發(fā)展中成本管理的重要地位和作用，提出了成本起點(diǎn)論[5]，不過，從管理會(huì)計(jì)的發(fā)展階段可以看出，成本起點(diǎn)論根本無法涵蓋目前管理會(huì)計(jì)的范疇（例如綜合績(jī)效評(píng)價(jià)、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)等），因此，成本起點(diǎn)論無法滿足管理會(huì)計(jì)理論聯(lián)系實(shí)踐的要求。其次，成本起點(diǎn)論中的成本，并非管理會(huì)計(jì)最本源的問題，從實(shí)踐中可以歸納出來，管理會(huì)計(jì)最本源的問題應(yīng)該是價(jià)值創(chuàng)造，只不過不同階段、不同企業(yè)其價(jià)值創(chuàng)造的重點(diǎn)不同而已，成本只是價(jià)值創(chuàng)造的一個(gè)方面。最后，由于上述原因，根據(jù)成本起點(diǎn)論很難建立內(nèi)容完整、邏輯嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓芾頃?huì)計(jì)概念框架。
部分學(xué)者鑒于管理會(huì)計(jì)的不同發(fā)展階段有不同的管理會(huì)計(jì)工具和重點(diǎn)內(nèi)容，提出應(yīng)當(dāng)以環(huán)境和動(dòng)因作為管理會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)[6-7]。誠(chéng)然這一邏輯起點(diǎn)可以解決管理會(huì)計(jì)理論聯(lián)系實(shí)踐的問題，但同時(shí)可以推理出的一個(gè)結(jié)論是：不同發(fā)展階段應(yīng)該有不同的管理會(huì)計(jì)概念框架。環(huán)境和動(dòng)因并非管理會(huì)計(jì)的最本源問題，也不是管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本原因，不具有長(zhǎng)久的生命力。以此為出發(fā)點(diǎn)建立概念框架顯然會(huì)與概念框架“評(píng)估現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)、指導(dǎo)并發(fā)展未來的管理會(huì)計(jì)和解決現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)未曾涉及到的新問題”的定義相違背。本文認(rèn)為，概念框架應(yīng)該具有持久的解釋、評(píng)估、指導(dǎo)作用，否則就不是概念框架。因此，以環(huán)境和動(dòng)因?yàn)槠瘘c(diǎn)，由于環(huán)境和動(dòng)因的不斷變化，也很難建立一個(gè)邏輯嚴(yán)密的完整概念框架。
有學(xué)者提出，應(yīng)當(dāng)以管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)作為管理會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)[8-9]。這一邏輯起點(diǎn)的好處是可以探討管理會(huì)計(jì)的本源問題，但是其缺陷也非常明顯，因?yàn)閺墓芾頃?huì)計(jì)的本質(zhì)出發(fā)，由于本質(zhì)過于抽象而很難很好地進(jìn)行管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐之間的結(jié)合，在實(shí)踐中也很難對(duì)管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)進(jìn)行驗(yàn)證。在建立管理會(huì)計(jì)概念框架的過程中，到底是本質(zhì)決定目標(biāo)，還是目標(biāo)決定本質(zhì)，這類似于“先有雞還是先有蛋”的問題，從而陷入無休止的爭(zhēng)議之中。
有學(xué)者提出的企業(yè)核心能力作為管理會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)[10]，雖然符合企業(yè)管理的發(fā)展方向，可以將管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐進(jìn)行較好的結(jié)合，但是本文認(rèn)為企業(yè)核心能力并非管理會(huì)計(jì)的最本源問題，如果將企業(yè)核心能力作為管理會(huì)計(jì)最本源的問題，很容易將管理會(huì)計(jì)與企業(yè)的其他專業(yè)管理例如人力資源管理、研究開發(fā)管理等混淆，管理會(huì)計(jì)最本源的問題應(yīng)該是價(jià)值，具體到企業(yè)核心能力問題，管理會(huì)計(jì)與其他專業(yè)管理的不同之處是可以將企業(yè)核心能力進(jìn)行價(jià)值量化從而正確地提升企業(yè)核心能力。還有，企業(yè)核心能力起點(diǎn)其實(shí)只是環(huán)境和動(dòng)因邏輯起點(diǎn)在現(xiàn)階段的具體化，因此，具有與環(huán)境和動(dòng)因起點(diǎn)相同的缺陷。不同企業(yè)的核心能力不盡相同，同一企業(yè)不同階段的核心能力可能也不一樣，比如寶鋼股份在產(chǎn)品供不應(yīng)求的情況下，核心能力是生產(chǎn)效率，而在產(chǎn)能過剩的情況下核心能力可能是研究開發(fā)帶來的產(chǎn)品差異化。因此，以核心能力為起點(diǎn)構(gòu)建管理會(huì)計(jì)框架很難具有普遍意義的指導(dǎo)作用。
有學(xué)者提出以管理會(huì)計(jì)假設(shè)作為管理會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)[11]，首先，會(huì)計(jì)假設(shè)難以滿足理論和實(shí)踐相結(jié)合的條件，此外，管理會(huì)計(jì)的本源問題并不是管理會(huì)計(jì)假設(shè)，并非是管理會(huì)計(jì)假設(shè)推進(jìn)了管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，相反管理會(huì)計(jì)假設(shè)是從管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展中總結(jié)歸納而來的，因此管理會(huì)計(jì)假設(shè)無法滿足管理會(huì)計(jì)邏輯起點(diǎn)的要求。
有學(xué)者提出了層次理論起點(diǎn)論[12]，認(rèn)為企業(yè)的管理具有層次性，因此管理會(huì)計(jì)也具有層次性，按照這一理論，則不同的管理層次需要建立多個(gè)不同的管理會(huì)計(jì)概念框架，雖然這貌似可以很好地將理論用于指導(dǎo)不同層次的管理實(shí)踐，但是層次理論顯然不是管理會(huì)計(jì)的本源問題，而且由于要同時(shí)建立多個(gè)管理會(huì)計(jì)概念框架，很難做到邏輯嚴(yán)密、內(nèi)容完整。
有學(xué)者提出以管理會(huì)計(jì)目標(biāo)作為管理會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)[13-14]。本文比較贊成以管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)為管理會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)，因?yàn)椴徽撃囊粋€(gè)發(fā)展階段，也不論處于什么具體環(huán)境，管理會(huì)計(jì)的意義在于幫助一個(gè)單位實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，否則管理會(huì)計(jì)將失去其存在和發(fā)展的基礎(chǔ)。從本文前述的條件來看，管理會(huì)計(jì)目標(biāo)可以很好地聯(lián)系管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐，并不斷推動(dòng)管理會(huì)計(jì)隨著社會(huì)的發(fā)展做出調(diào)整；此外，以管理會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)，可以將上述學(xué)者所提到的管理會(huì)計(jì)的環(huán)境與動(dòng)因、管理會(huì)計(jì)的假設(shè)和管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)相結(jié)合起來，建立一個(gè)邏輯嚴(yán)密、內(nèi)容完整的管理會(huì)計(jì)概念框架，從而可以解釋、指導(dǎo)并應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)實(shí)踐，最大限度地發(fā)揮管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的作用。
四、管理會(huì)計(jì)目標(biāo)分析
既然以管理會(huì)計(jì)目標(biāo)作為管理會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)，就需要對(duì)管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)進(jìn)行明確。從已有文獻(xiàn)看，管理會(huì)計(jì)目標(biāo)大致可分為兩類：一是管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)部觀，這種觀點(diǎn)將企業(yè)管理者作為管理會(huì)計(jì)的主要服務(wù)對(duì)象，管理會(huì)計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部的實(shí)用管理工具，其主要職責(zé)是為管理者提供有用的財(cái)務(wù)信息。羅伯特（Robert）認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，其目標(biāo)是幫助管理者決策和對(duì)企業(yè)實(shí)施有效控制。二是管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的綜合觀，認(rèn)為除了企業(yè)管理者之外，管理會(huì)計(jì)還應(yīng)該服務(wù)于外部股東、債權(quán)人和政府監(jiān)管部門等，如美國(guó)全國(guó)會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)NAA（美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)IMA的前身）在1981年的首個(gè)管理會(huì)計(jì)公告――《管理會(huì)計(jì)定義》中，指出管理會(huì)計(jì)包括為股東、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)構(gòu)等非管理群體編制財(cái)務(wù)報(bào)告。
本文認(rèn)為，無論是管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)部觀，還是綜合觀，其共同之處在于都認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提升企業(yè)的價(jià)值。內(nèi)部觀傾向于一組織內(nèi)部?jī)r(jià)值，而綜合觀則傾向于利益相關(guān)者價(jià)值。管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的綜合觀顯然其范圍過于擴(kuò)大，顯得無所不包，很難開展理論研究，在實(shí)務(wù)中也很難指導(dǎo)實(shí)踐；而且不論從管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐還是多數(shù)學(xué)者的研究來看，管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的綜合觀都有失偏頗。此外，IMA也在2008年版的《管理會(huì)計(jì)定義》中重新修訂了對(duì)管理會(huì)計(jì)的表述，由管理會(huì)計(jì)的綜合觀轉(zhuǎn)向內(nèi)部觀。因此，筆者認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)采用內(nèi)部觀，落腳到推動(dòng)單位實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略，為單位創(chuàng)造價(jià)值服務(wù)。
五、結(jié)論和建議
本文通過回顧管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程，總結(jié)梳理了管理會(huì)計(jì)概念框架邏輯起點(diǎn)的各項(xiàng)研究，并對(duì)成本起點(diǎn)論、環(huán)境動(dòng)因起點(diǎn)論、本質(zhì)起點(diǎn)論、核心能力起點(diǎn)論、假設(shè)起點(diǎn)論、層次理論起點(diǎn)論和目標(biāo)起點(diǎn)論等各種研究觀點(diǎn)進(jìn)行了系統(tǒng)評(píng)價(jià)。研究認(rèn)為，以管理會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)，更能體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的意義所在，也更能夠揭示管理會(huì)計(jì)的本源問題，是構(gòu)建管理會(huì)計(jì)概念框架的最佳選擇。
本文的研究為構(gòu)建管理會(huì)計(jì)概念框架，形成關(guān)于管理會(huì)計(jì)公認(rèn)的“話語(yǔ)基礎(chǔ)”，推動(dòng)管理會(huì)計(jì)理論的系統(tǒng)發(fā)展，提供了參考借鑒。當(dāng)前，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)步伐的加快以及政府對(duì)管理會(huì)計(jì)的大力推動(dòng)，管理會(huì)計(jì)迎來了大發(fā)展的機(jī)遇。建議抓緊貫徹落實(shí)《指導(dǎo)意見》[2]，以管理會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)，參考借鑒財(cái)政部于2016年6月27日印發(fā)的《管理會(huì)計(jì)基本指引》[3]，以推動(dòng)單位實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略為落腳，以價(jià)值創(chuàng)造為核心，構(gòu)建管理會(huì)計(jì)概念框架，推動(dòng)管理會(huì)計(jì)的系統(tǒng)發(fā)展和有效應(yīng)用。
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[關(guān)鍵詞] 管理會(huì)計(jì)；體系研究；應(yīng)用對(duì)策
[中圖分類號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] B
一、管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系
隨著生產(chǎn)力的發(fā)展和管理水平的提高，企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)該逐步的形成兩個(gè)相對(duì)獨(dú)立的領(lǐng)域：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)。作為企業(yè)會(huì)計(jì)的兩大分支，他們之間有著密切的聯(lián)系與區(qū)別。
（一）管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別
1.信息提供對(duì)象不同
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要是為企業(yè)外部經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)者的投資決策和監(jiān)督提供信息服務(wù)，所以也成為“外部會(huì)計(jì)”。它主要是通過對(duì)企業(yè)的日常發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的記錄、整理和匯總，形成相關(guān)憑證、賬薄，并定期編制財(cái)務(wù)報(bào)表等若干工作，為企業(yè)外部各利益相關(guān)者提供企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等方面的信息。
管理會(huì)計(jì)主要是為企業(yè)內(nèi)部管理人員的經(jīng)營(yíng)決策提供信息服務(wù)，它主要是通過應(yīng)用一系列特定的理論概念和專門的技術(shù)方法，對(duì)那些源于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)等方面的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行加工處理、分析整合后，為企業(yè)內(nèi)部管理層提供有效經(jīng)營(yíng)和優(yōu)化決策等方面的有用信息，以便于他們更好地編訂經(jīng)營(yíng)決策、編制計(jì)劃期預(yù)算和實(shí)施控制考核。
因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一種社會(huì)化會(huì)計(jì)，其提供的信息是一種社會(huì)化的公共產(chǎn)品。管理會(huì)計(jì)則是企業(yè)化或個(gè)體化的會(huì)計(jì)，它只為特定的信息使用者提供相關(guān)信息，即所謂的相關(guān)信息適時(shí)地提供給相關(guān)的人。
2.工作側(cè)重點(diǎn)不同
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是對(duì)于企業(yè)過去發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行事后的記錄和匯總，以便監(jiān)督和評(píng)價(jià)已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，考核企業(yè)的過去業(yè)績(jī)。
管理會(huì)計(jì)雖然也是對(duì)企業(yè)過去已經(jīng)發(fā)生的信息進(jìn)行決策時(shí)的依據(jù)，但是它不是為了說明過去而是將其作為控制和考核現(xiàn)在、預(yù)測(cè)未來的依據(jù)，管理會(huì)計(jì)的這種特點(diǎn)不但有利于提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的預(yù)見性和計(jì)劃性，也有利于增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)參與企業(yè)決策和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的功能。
3.會(huì)計(jì)核算主體不同
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以整個(gè)企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體，進(jìn)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算，提供反映企業(yè)整體情況信息，它關(guān)注的是企業(yè)的整體經(jīng)濟(jì)利益。管理會(huì)計(jì)既可以將整個(gè)企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體，它可以根據(jù)管理者控制和決策的需要將企業(yè)劃為幾個(gè)責(zé)任部門，這些部門是會(huì)計(jì)的主體，并且要分別進(jìn)行預(yù)算。因此管理會(huì)計(jì)的主體是多部門的。會(huì)計(jì)管理對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的整體與局部進(jìn)行管理，同時(shí)又要從企業(yè)的局部出發(fā)，合理地處理各個(gè)部門的矛盾和問題。
4.會(huì)計(jì)核算程序和報(bào)告格式不同
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中具體經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的業(yè)務(wù)核算程序基本固定，且具有強(qiáng)制性，憑證、賬薄和財(cái)務(wù)報(bào)告也有規(guī)定的格式，并且在一定時(shí)期內(nèi)只采取一種專門的核算方法。
管理會(huì)計(jì)的具體業(yè)務(wù)核算程序具有較大的自由選擇權(quán)，他們采取的方法有很多種，一般他們不涉及填制憑證和記賬，并且對(duì)于他們的報(bào)告格式也不固定，它具有自主選擇。
（二）管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的聯(lián)系
管理會(huì)計(jì)雖說是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中獨(dú)立出來的，他們?cè)诟鞣矫娲嬖谥煌?，但是他們作為?huì)計(jì)范圍確有著許多方面的聯(lián)系：
1.核算對(duì)象相同
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)雖然都是對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)進(jìn)行管理，他們的核算對(duì)象都是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，只不過因?yàn)樗鼈兎止さ牟煌蛊浜怂銓?duì)象在時(shí)間和空間上各有側(cè)重。
2.基本信息來源相同
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)都是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的一部分，他們的信息來源主要就是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的原始信息，只是二者對(duì)相同的信息進(jìn)行了加工的整理所運(yùn)用的方法不同，服務(wù)于信息需求的對(duì)象不同。
3.目的相同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)雖然為企業(yè)內(nèi)部和外部提供經(jīng)濟(jì)信息，但他們的最后目的是為了提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在為企業(yè)提供財(cái)務(wù)服務(wù)時(shí)的同時(shí)也為企業(yè)的內(nèi)部提供了可靠地信息。這樣最終有利于為企業(yè)的管理者的決策參考，進(jìn)而提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。管理會(huì)計(jì)通過參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，幫助企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)者管理和提高經(jīng)濟(jì)效益。
二、管理與會(huì)計(jì)的結(jié)合存在脫節(jié)問題
（一）企業(yè)的管理者對(duì)于管理會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)沒有到位
管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)中的一部分，它主要是為企業(yè)的管理者提供信息的決策依據(jù)，它是協(xié)助企業(yè)的管理進(jìn)行決策的重要一部，但是企業(yè)的管理者對(duì)于管理會(huì)計(jì)的作用卻沒有充分的認(rèn)識(shí)，他們對(duì)于管理會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)具有明顯的局限性，他們分不清會(huì)計(jì)管理與管理會(huì)計(jì)的區(qū)別，同時(shí)由于企業(yè)管理者思想觀念的影響使得企業(yè)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)的會(huì)計(jì)應(yīng)用中很難普遍的存在，所以思想觀念開放的企業(yè)管理者對(duì)于管理會(huì)計(jì)的工作具有積極的作用。
（二）會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)較低
管理會(huì)計(jì)是需要會(huì)計(jì)知識(shí)的綜合利用，它的主要目的就是由單純的會(huì)計(jì)核算變?yōu)榫哂蓄A(yù)測(cè)、分析、控制企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)工作功能，因此這樣的管理會(huì)計(jì)工作對(duì)于會(huì)計(jì)人員的要求也就相應(yīng)的提高，但是目前階段我國(guó)的管理會(huì)計(jì)人員還存在許多的問題，他們的知識(shí)層面較低，忽視管理會(huì)計(jì)與其它學(xué)科之間的聯(lián)系，只具有會(huì)計(jì)知識(shí)，卻對(duì)于心理學(xué)、分析學(xué)等科學(xué)沒有了解，同時(shí)會(huì)計(jì)人員的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不豐富，不注重在企業(yè)的管理會(huì)計(jì)中的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，在工作中的職業(yè)道德比較低下，他們不能按照嚴(yán)格的要求約束自己。
（三）大量數(shù)學(xué)概念的運(yùn)用增加了其復(fù)雜性
由于管理會(huì)計(jì)事側(cè)重于對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)“量”的方面進(jìn)行規(guī)劃和控制，所以管理會(huì)計(jì)的一切活動(dòng)，包括預(yù)測(cè)、計(jì)劃、決策、控制、分析、考核等都無不用到數(shù)學(xué)的概念和方法，而且從管理會(huì)計(jì)的發(fā)展史來看，管理會(huì)計(jì)越發(fā)展，所運(yùn)用的數(shù)學(xué)概念就越來越深，但事實(shí)上，大量數(shù)學(xué)概念的使用，不僅削弱了管理會(huì)計(jì)的可理解性，而且更增加了其復(fù)雜性和模糊性。
三、管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的對(duì)策
（一）加快推廣和善及管理會(huì)計(jì)模式，建立有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)體系
現(xiàn)階段，中國(guó)式管理會(huì)計(jì)的理論研究很薄弱，對(duì)管理會(huì)計(jì)的理論研究仍局限于國(guó)外情況的翻譯介紹。而中國(guó)的國(guó)情與西方國(guó)家是有很大差別的，這使得被全盤吸收西方管理會(huì)計(jì)的理論和方法很難在中國(guó)企業(yè)普遍應(yīng)用。所以要推廣管理會(huì)計(jì)，建立有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)體系。
1.解決好中國(guó)管理會(huì)計(jì)的定位問題。西方國(guó)家管理會(huì)計(jì)已經(jīng)發(fā)展到一個(gè)較高的水平，這與其經(jīng)濟(jì)發(fā)展、企業(yè)管理水平是相一致的。我國(guó)的管理會(huì)計(jì)應(yīng)定為在建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展，密切結(jié)合中國(guó)企業(yè)實(shí)際情況，便于廣大會(huì)計(jì)人員、管理人員操作運(yùn)用。
2.實(shí)施中國(guó)管理會(huì)計(jì)規(guī)范化。人們對(duì)該學(xué)科知識(shí)的掌握，主要來自教科書，但教科書的內(nèi)容體系能否盡可能地規(guī)范化，則直接關(guān)系到該學(xué)科的推廣和普及應(yīng)用的程度。同時(shí)由于當(dāng)今世界正處于計(jì)算機(jī)技術(shù)飛速發(fā)展和應(yīng)用的時(shí)代，會(huì)計(jì)信息的收集、傳遞、加工、處理、儲(chǔ)存、輸出等也愈來愈依靠計(jì)算機(jī)來完成，而編制管理會(huì)計(jì)通用軟件又在一定程度上依賴于管理會(huì)計(jì)的規(guī)范化。
3.強(qiáng)調(diào)行為科學(xué)的研究與應(yīng)用。中國(guó)管理會(huì)計(jì)挺特別強(qiáng)調(diào)行為科學(xué)的研究與應(yīng)用，這樣才能符合我國(guó)的管理特色，符合我們的社會(huì)行為和社會(huì)心理。才能產(chǎn)生較好的社會(huì)效果，建立有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)方式和符合中國(guó)人心理特點(diǎn)的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用方法，應(yīng)當(dāng)成為建立有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)體系的突破口。
（二）積極推進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度，創(chuàng)造良好的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用環(huán)境
企業(yè)的體制和會(huì)計(jì)的作用有密切的關(guān)系，建立現(xiàn)代企業(yè)制度的企業(yè)必然要求管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用，以提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。而長(zhǎng)期以來由于我國(guó)政府職能的錯(cuò)位，導(dǎo)致企業(yè)政企不分，責(zé)權(quán)不明，造成國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益低下，也阻礙了管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用，使得管理會(huì)計(jì)的許多方法顯得毫無意義。政府直接取代市場(chǎng)配置社會(huì)資源的職能，用行政手段干預(yù)企業(yè)投資，或直接取代企業(yè)直接投資。并且政府和政府附屬物的企業(yè)又不能對(duì)投資效果承擔(dān)責(zé)任，加之在干部管理上，考核其政績(jī)往往看速度和產(chǎn)值等總量指標(biāo)，不注重考核投入產(chǎn)出的效益指標(biāo)，管理會(huì)計(jì)對(duì)投資項(xiàng)目進(jìn)行的投資分析哪怕再正確也無法發(fā)揮作用。
（三）繼續(xù)加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)教育，提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)
首先，近幾年由于我國(guó)的會(huì)計(jì)專業(yè)院校的數(shù)量出現(xiàn)了快速的發(fā)展，會(huì)計(jì)教育事業(yè)取得了卓越的成績(jī)，我國(guó)具有高學(xué)歷的會(huì)計(jì)人員的數(shù)量在逐漸的增多，對(duì)于現(xiàn)狀的分析主要是企業(yè)加大了對(duì)于現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)工作的認(rèn)識(shí)，提高了對(duì)于管理會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)力度，增強(qiáng)了他們的再教育事業(yè)。其次，財(cái)政部門充分利用會(huì)計(jì)年檢等制度建立了會(huì)計(jì)人員的定期培訓(xùn)機(jī)制。最后，我國(guó)會(huì)計(jì)職稱制度的建立也有利于會(huì)計(jì)人員對(duì)于知識(shí)的掌握。因?yàn)橥ㄟ^職稱的評(píng)定過程可以促進(jìn)會(huì)計(jì)人員對(duì)于現(xiàn)有的會(huì)計(jì)管理工作中問題的思考，促進(jìn)會(huì)計(jì)人員對(duì)于會(huì)計(jì)知識(shí)的討論，最終提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。
[參 考 文 獻(xiàn)]
[1]陳元燮.試論管理會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則體系[J].財(cái)經(jīng)研究，1991（2）
關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)；PEA模型；平衡記分卡；全面概念數(shù)據(jù)庫(kù)設(shè)計(jì)框架
中圖分類號(hào)：F234.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1005－0892(2007)08－0116－05
信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，推動(dòng)人類社會(huì)從工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代跨入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。在這種背景下，會(huì)計(jì)作為“商業(yè)語(yǔ)言”，面臨著前所未有的巨大沖擊和挑戰(zhàn)。眾所周知，管理會(huì)計(jì)作為公司的信息系統(tǒng)，在開發(fā)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)框架方面始終發(fā)揮著主導(dǎo)作用。然而，陳舊的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)方式，制約了管理會(huì)計(jì)對(duì)信息技術(shù)發(fā)展的充分利用。運(yùn)用會(huì)計(jì)領(lǐng)域的創(chuàng)新工具REA模型和平衡記分卡進(jìn)行管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)重構(gòu)，可以實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)與公司數(shù)據(jù)庫(kù)設(shè)計(jì)的融合，密切公司業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、戰(zhàn)略決策和信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)功能之間的聯(lián)系，促使管理會(huì)計(jì)人員更加有效地參與公司戰(zhàn)略管理和控制。
一、管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)重構(gòu)的背景：管理會(huì)計(jì)人員面臨職責(zé)轉(zhuǎn)變挑戰(zhàn)
信息技術(shù)的發(fā)展和推廣應(yīng)用，持續(xù)不斷地改變著會(huì)計(jì)工作的作用和內(nèi)容。Peter Drucker(1992)指出，信息技術(shù)的發(fā)展已經(jīng)使得會(huì)計(jì)成為最具挑戰(zhàn)性和不確定性的管理領(lǐng)域之一，日益帶來會(huì)計(jì)與管理信息系統(tǒng)的交叉。管理信息系統(tǒng)工作人員通常比較關(guān)注與計(jì)算機(jī)軟硬件相關(guān)的技術(shù)問題，但信息系統(tǒng)面臨的未來挑戰(zhàn)將不在于技術(shù)方面，而在于把數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為對(duì)決策有用信息的能力。Michael Allies等預(yù)測(cè)，在未來10年中，管理會(huì)計(jì)將有可能提供一系列廣泛的戰(zhàn)略和運(yùn)營(yíng)指標(biāo)，從而使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成為其子集。隨著公司戰(zhàn)略從成本競(jìng)爭(zhēng)轉(zhuǎn)向質(zhì)量、時(shí)間和客戶服務(wù)競(jìng)爭(zhēng)，將有更多參與者(諸如工程師、IT界人士和咨詢公司等)作為信息提供者與管理會(huì)計(jì)人員展開競(jìng)爭(zhēng)，他們甚至可能在提供特定類型信息方面比管理會(huì)計(jì)人員更具優(yōu)勢(shì)。在這種變革的環(huán)境下，“隨著對(duì)大量信息實(shí)時(shí)解釋需要的增加…會(huì)計(jì)人員面臨的挑戰(zhàn)將是證明他們的內(nèi)在競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)”。
會(huì)計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展能否應(yīng)對(duì)這種挑戰(zhàn)?傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)受到基于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需求驅(qū)動(dòng)，難以反映公司經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全貌。因此，公司內(nèi)部不同職責(zé)部門持有平行的信息系統(tǒng)用于滿足各自的需求，不僅導(dǎo)致數(shù)據(jù)儲(chǔ)存的低效率，而且難以實(shí)現(xiàn)跨部門信息整合。問題的關(guān)鍵在于，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和開發(fā)已經(jīng)陳舊過時(shí)。首先，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的唯一設(shè)計(jì)是設(shè)置賬戶表，它是會(huì)計(jì)循環(huán)的第一步，最終旨在生成統(tǒng)一財(cái)務(wù)報(bào)表，因此僅關(guān)注經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)方面，而將更廣泛的信息如生產(chǎn)率等排除在外。其次，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建基礎(chǔ)是具有700年歷史，可以追溯到盧卡．帕喬利時(shí)代的借貸模型。雖然借貸模型在手工記賬系統(tǒng)中十分有效，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的具體化，但隨著公司性質(zhì)和規(guī)模的變化以及數(shù)據(jù)庫(kù)和聯(lián)機(jī)處理的出現(xiàn)，以其為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)難以滿足管理層的決策需要。
在這種情形下，公司的信息系統(tǒng)開發(fā)任務(wù)在很大程度上歸屬到管理信息系統(tǒng)(MIS)部門。MIS已經(jīng)確立了“系統(tǒng)開發(fā)生命周期”(SDLC)，包括系統(tǒng)規(guī)劃、分析、設(shè)計(jì)和執(zhí)行。使用Michael Porter的價(jià)值鏈概念對(duì)其加以描述，有助于我們獲得對(duì)影響公司信息系統(tǒng)開發(fā)問題的深入理解，如圖1所示。SDLC的設(shè)計(jì)階段增加了該信息系統(tǒng)的價(jià)值，因?yàn)樗兄诖_定決策所用信息的充分性和相關(guān)性。如前所述，信息系統(tǒng)面臨的未來挑戰(zhàn)將不在于技術(shù)方面，而在于把數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為對(duì)決策有用信息的能力。因此，信息價(jià)值鏈的主要優(yōu)勢(shì)在于能夠收集和提供相關(guān)信息，帶來控制和決策流程的增值。MIS開發(fā)人員因接受過技術(shù)培訓(xùn)而在當(dāng)前的系統(tǒng)設(shè)計(jì)和執(zhí)行中發(fā)揮著重要作用，但最了解信息價(jià)值鏈和價(jià)值增值手段的是管理會(huì)計(jì)人員。正如MichaelPorter所指出的， “任何其他信息系統(tǒng)都不具備將公司所有職能部門的業(yè)績(jī)整合為一套指標(biāo)體系的能力，正是這種能力，使得會(huì)計(jì)被稱作‘商業(yè)語(yǔ)言’”。但是，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)僅反映公司流程的有限方面，不利于管理會(huì)計(jì)人員在整個(gè)公司管理信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)中發(fā)揮重要作用。全面采納REA模型和平衡記分卡重構(gòu)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)與公司數(shù)據(jù)庫(kù)設(shè)計(jì)的融合，有助于管理會(huì)計(jì)人員成功完成職責(zé)轉(zhuǎn)變。
二、管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)重構(gòu)的基礎(chǔ)：平衡記分卡和REA模型
REA模型(資源－事件－參與者模型)是一種數(shù)據(jù)庫(kù)設(shè)計(jì)概念模型，可以為管理會(huì)計(jì)人員提供數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)設(shè)計(jì)工具。平衡記分卡(Balanced Scorecard)作為信息價(jià)值鏈中的下游作業(yè)，可以提供業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)框架，用于傳遞和計(jì)量戰(zhàn)略，并為系統(tǒng)設(shè)計(jì)提供依據(jù)。這兩種工具在信息系統(tǒng)開發(fā)設(shè)計(jì)階段的結(jié)合使用，可以促使管理會(huì)計(jì)人員在信息系統(tǒng)領(lǐng)域發(fā)揮新作用。
(一)平衡記分卡
平衡記分卡被稱作“戰(zhàn)略計(jì)量系統(tǒng)”和“全面業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)”，由卡普蘭和諾頓在1992年提出，其后得到不斷豐富和完善。從概念設(shè)計(jì)的角度看，平衡記分卡作為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)框架可以發(fā)揮最大效用。Andy NeelY等指出，“毫無疑問，平衡記分卡是目前得到最廣泛認(rèn)可的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)框架之一?！?/p>
從本質(zhì)上看，平衡記分卡是旨在反映公司戰(zhàn)略的一系列領(lǐng)先型和落后型業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)的結(jié)合。其基本原理在于，一個(gè)“平衡”的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)不僅應(yīng)該包括傳遞有關(guān)公司過去業(yè)務(wù)活動(dòng)信息的落后型指標(biāo)(財(cái)務(wù)指標(biāo))，還應(yīng)該包括反映財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)動(dòng)因的領(lǐng)先型指標(biāo)(非財(cái)務(wù)指標(biāo))。因此，平衡記分卡是財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的結(jié)合，非財(cái)務(wù)指標(biāo)表明公司戰(zhàn)略的執(zhí)行過程，財(cái)務(wù)指標(biāo)反映公司戰(zhàn)略的執(zhí)行結(jié)果。
平衡記分卡的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)包括四個(gè)方面：財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)、客戶關(guān)系、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)?？蛻絷P(guān)系視角側(cè)重于戰(zhàn)略對(duì)客戶滿意度的影響，包括質(zhì)量、時(shí)間、績(jī)效、服務(wù)和成本等各個(gè)方面?？蛻魸M意度是公司內(nèi)部業(yè)務(wù)流程運(yùn)作的結(jié)果。內(nèi)部業(yè)務(wù)流程視角反映公司核心競(jìng)爭(zhēng)力和核心流程(諸如生產(chǎn)、設(shè)計(jì)和新產(chǎn)品開發(fā)等領(lǐng)域)的業(yè)績(jī)，公司在這些領(lǐng)域必須非常出色，才能實(shí)現(xiàn)整體目標(biāo)。全球競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈要求公司持續(xù)對(duì)其產(chǎn)品和流程加以改善，并且具有開發(fā)新產(chǎn)品的能力。學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)視角考慮持續(xù)學(xué)習(xí)和創(chuàng)新的重要性，側(cè)重于衡量公司對(duì)流程和產(chǎn)品加以改良以實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的能力。財(cái)務(wù)視角是表明公司戰(zhàn)略恰當(dāng)與否的最終指標(biāo)，反映戰(zhàn)略執(zhí)行情況的改善是否已經(jīng)轉(zhuǎn)化為更高的盈利能力，通常使用現(xiàn)金流量、銷售增長(zhǎng)率和收益等傳統(tǒng)指標(biāo)計(jì)量公司財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。
從總體上看，平衡記分卡相關(guān)研究主要從兩個(gè)視
角展開。一個(gè)視角是考察基本理論的相關(guān)性，尤其是領(lǐng)先型指標(biāo)對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的影響。Christopher Ittner等發(fā)現(xiàn)，客戶滿意度是財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的領(lǐng)先型指標(biāo)。RAJivBanker等也發(fā)現(xiàn)，反映客戶滿意度的非財(cái)務(wù)指標(biāo)與未來財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)非常相關(guān)，而且包含財(cái)務(wù)指標(biāo)所未能反映的額外信息。Venky Nagar等則發(fā)現(xiàn)，與質(zhì)量相關(guān)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)(例如缺陷率和及時(shí)運(yùn)達(dá)率等)是未來銷售收入的領(lǐng)先型指標(biāo)。叫另一個(gè)視角是考察成功執(zhí)行平衡記分卡的各個(gè)方面。Mary Malina等檢驗(yàn)了卡普蘭等在1996年提出的觀點(diǎn)，即認(rèn)為平衡記分卡主要不是一種評(píng)估方法，而是一種戰(zhàn)略規(guī)劃和傳遞工具。研究結(jié)果表明，經(jīng)過良好設(shè)計(jì)并且具有良好信息傳遞功能的平衡記分卡，能夠激發(fā)低層經(jīng)理人員按照公司戰(zhàn)略行事的積極性。Christopher Ittner等考察平衡記分卡在激勵(lì)計(jì)劃中的應(yīng)用，發(fā)現(xiàn)非財(cái)務(wù)指標(biāo)權(quán)重設(shè)計(jì)的主觀性導(dǎo)致了激勵(lì)計(jì)劃的執(zhí)行混亂。Marlys Lipe等對(duì)各業(yè)務(wù)部門的專用指標(biāo)和共用指標(biāo)進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)共用指標(biāo)被應(yīng)用于業(yè)務(wù)部門評(píng)價(jià)，而專用指標(biāo)未能在這種評(píng)價(jià)中受到重視。
這些研究表明，平衡記分卡賦予了參與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告過程的管理會(huì)計(jì)人員一個(gè)新角色，即在信息價(jià)值鏈中發(fā)揮作用。平衡記分卡所提供的平衡指標(biāo)系統(tǒng)意味著，信息系統(tǒng)的各項(xiàng)功能需要彼此結(jié)合?？ㄆ仗m等把“功能鴻溝”(“functional silos)視作戰(zhàn)略開發(fā)和執(zhí)行過程中的障礙。他們指出，“按照傳統(tǒng)，公司總是圍繞財(cái)務(wù)、生產(chǎn)、銷售、工程和采購(gòu)等功能設(shè)計(jì)，各種功能具有自身的知識(shí)、語(yǔ)言和文化，從而導(dǎo)致功能鴻溝產(chǎn)生并成為戰(zhàn)略執(zhí)行的主要障礙，因?yàn)榇蠖鄶?shù)公司很難進(jìn)行跨功能戰(zhàn)略傳遞和協(xié)調(diào)。”平衡記分卡是一個(gè)將各種功能結(jié)合起來的計(jì)量系統(tǒng)，管理會(huì)計(jì)人員可以在利用其潛能方面發(fā)揮重要作用。
相關(guān)研究還指出，信息系統(tǒng)價(jià)值鏈的系統(tǒng)設(shè)計(jì)對(duì)計(jì)量指標(biāo)的有效性具有重要影響，從而進(jìn)一步證實(shí)管理會(huì)計(jì)人員應(yīng)該更多參與系統(tǒng)設(shè)計(jì)和執(zhí)行，因?yàn)楦鞣N計(jì)量指標(biāo)正是在設(shè)計(jì)階段被融入系統(tǒng)中。在各個(gè)功能領(lǐng)域，各種指標(biāo)被賦予的含義與所收集數(shù)據(jù)之間的關(guān)系必須保持一致，而且必須反映公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。有研究證實(shí)，各業(yè)務(wù)部門的共用指標(biāo)更有助于決策，從而表明指標(biāo)應(yīng)該更具一致性和可比性。此外，為實(shí)現(xiàn)一戰(zhàn)略在整個(gè)公司內(nèi)部的傳遞和協(xié)調(diào)，還需要將各種計(jì)量指標(biāo)無偏地應(yīng)用于公司內(nèi)部各個(gè)不同層次?？ㄆ仗m等指出了平衡記分卡實(shí)施流程與信息系統(tǒng)之間的聯(lián)系，“一個(gè)新組建的團(tuán)隊(duì)提出了一個(gè)記分卡執(zhí)行計(jì)劃，包括把數(shù)據(jù)庫(kù)計(jì)量指標(biāo)與信息系統(tǒng)聯(lián)系起來，在公司內(nèi)部傳遞平衡記分卡理念，以及鼓勵(lì)和促進(jìn)分權(quán)經(jīng)營(yíng)公司次級(jí)指標(biāo)的開發(fā)。作為這一流程的結(jié)果，一個(gè)全新的管理信息系統(tǒng)將被建立起來，從而把高層業(yè)務(wù)部門的計(jì)量指標(biāo)與最低層車間班組的特定運(yùn)營(yíng)指標(biāo)聯(lián)系起來”。因此，信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)是執(zhí)行與公司戰(zhàn)略相符的平衡記分卡的重要環(huán)節(jié)。
(二)KEA模型
REA模型是一種支持信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)的概念建模工具。所謂概念模型，是指用高度抽象的方式反映現(xiàn)實(shí)世界狀況的數(shù)據(jù)模型。這種模型獨(dú)立于機(jī)器，對(duì)現(xiàn)實(shí)狀況的描述易于理解和解釋。REA模型具有很多有助于其成為有效管理會(huì)計(jì)工具的特征。首先，它能夠反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的兩重性，即資源的流人和流出，與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的“借項(xiàng)和貸項(xiàng)”一樣有效。此外，它還可以為管理會(huì)計(jì)人員提供一個(gè)概念框架，幫助其概括公司特征、詳述業(yè)務(wù)活動(dòng)和站在公司全面視角設(shè)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)，從而滿足內(nèi)外信息使用者的需求。
REA模型的基本構(gòu)架由三種實(shí)體組成，分別稱為資源、經(jīng)營(yíng)事件和參與者。經(jīng)營(yíng)事件是公司流程的一部分。例如，收現(xiàn)是一個(gè)經(jīng)營(yíng)事件，它是銷售流程的一個(gè)組成部分。與該經(jīng)營(yíng)事件相關(guān)的資源是現(xiàn)金，相關(guān)參與者則為內(nèi)部參與者(出納人員)和外部參與者(客戶)。實(shí)體的最基本性質(zhì)稱為屬性，即為實(shí)體的具體化。例如，對(duì)于客戶實(shí)體而言，屬性可以包括客戶狀況、客戶數(shù)量、客戶滿意度反饋等項(xiàng)目。資源、經(jīng)營(yíng)事件和參與者作為REA模型的基本構(gòu)架，有助于把公司戰(zhàn)略指標(biāo)系統(tǒng)與信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫(kù)聯(lián)系起來。
REA模型通過提供兩種組織觀――局部觀和全局觀，支持公司的計(jì)劃、控制和決策流程。局部觀又稱為外部綱要，是指對(duì)公司不同業(yè)務(wù)流程的經(jīng)營(yíng)事件以及與這些經(jīng)營(yíng)事件相關(guān)的資源和參與者加以具體描述，如圖2所示。全局觀又稱為概念綱要，是局部觀、業(yè)務(wù)活動(dòng)和流程在公司范圍內(nèi)的整合，如圖3所示。
三、管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)重構(gòu)的方法：開發(fā)全面概念數(shù)據(jù)庫(kù)設(shè)計(jì)框架
REA模型和平衡記分卡作為會(huì)計(jì)領(lǐng)域的創(chuàng)新工具，為管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的重構(gòu)奠定了基礎(chǔ)。我們?cè)噲D在兩者之間建立起邏輯聯(lián)系，通過開發(fā)全面概念數(shù)據(jù)庫(kù)設(shè)計(jì)框架，重構(gòu)管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，以充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)在公司戰(zhàn)略規(guī)劃開發(fā)和評(píng)估中的作用。
(一)開發(fā)概念設(shè)計(jì)框架的依托：概念模型和設(shè)計(jì)戰(zhàn)略
開發(fā)概念設(shè)計(jì)框架，首先需要依托概念模型。REA作為一種概念模型設(shè)計(jì)工具，能夠滿足開發(fā)數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)支持戰(zhàn)略決策的需要。概念設(shè)計(jì)旨在描述數(shù)據(jù)庫(kù)的信息內(nèi)容，通常從需求說明開始，結(jié)束于數(shù)據(jù)庫(kù)全局觀的形成。概念設(shè)計(jì)模型在SDLC的各個(gè)流程與信息價(jià)值鏈的價(jià)值創(chuàng)造之間建立起重要聯(lián)系。．用戶輸入對(duì)確定數(shù)據(jù)庫(kù)的內(nèi)容至關(guān)重要，尤其便于計(jì)量指標(biāo)和其他信息的含義與數(shù)據(jù)相符。Carlo Batini等指出，“最終用戶影響設(shè)計(jì)決策能夠帶來很多積極后果：概念綱要的質(zhì)量會(huì)提高，項(xiàng)目更有可能趨向預(yù)期結(jié)果，開發(fā)成本也會(huì)下降。更重要的是，如果用戶擁有更多機(jī)會(huì)參與決策流程，將促使其更愿意接受和使用該信息系統(tǒng)。REA概念模型的最基本構(gòu)成要素“屬性”，可以將其與平衡記分卡的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)聯(lián)系起來，從而促使用戶直接參與支持決策的信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)過程。
開發(fā)概念設(shè)計(jì)框架，還需要依托戰(zhàn)略，以便確定數(shù)據(jù)來源以及將數(shù)據(jù)在概念模型內(nèi)部加以整合的方式。Batini等描述了三種概念設(shè)計(jì)開發(fā)戰(zhàn)略：自上而下型戰(zhàn)略、自下而上型戰(zhàn)略和混合戰(zhàn)略。自上而下型戰(zhàn)略重視概念設(shè)計(jì)各個(gè)階段的改進(jìn)，以最寬泛和抽象的理想系統(tǒng)綱要作為起點(diǎn)，引入與模型相關(guān)的具體信息，諸如各個(gè)層次不同功能領(lǐng)域之間的關(guān)系等。自下而上型戰(zhàn)略則以各功能領(lǐng)域的需求等基本概念作為起點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上建立更復(fù)雜的概念，最終融合為一個(gè)全局綱要。混合戰(zhàn)略使用前兩種戰(zhàn)略的要素，是前兩種戰(zhàn)略的綜合?；旌蠎?zhàn)略的重要特征是：系統(tǒng)設(shè)計(jì)師使用應(yīng)用域的細(xì)分子集引導(dǎo)全面系統(tǒng)，子集使用自下而上型戰(zhàn)略開發(fā)，包括應(yīng)用域的詳細(xì)信息；與此同時(shí)，設(shè)計(jì)師使用骨架綱要整合設(shè)計(jì)的各個(gè)方面，骨架綱要發(fā)揮框架作用，包括應(yīng)用域的最重要概念，更便于子集所產(chǎn)生的不同綱要進(jìn)行自下而上的整合。
(二)全面概念數(shù)據(jù)庫(kù)設(shè)計(jì)框架的構(gòu)建：平衡記分卡戰(zhàn)略模型與KEA模型的結(jié)合
本文使用混合戰(zhàn)略開發(fā)概念數(shù)據(jù)庫(kù)設(shè)計(jì)框架，同
時(shí)應(yīng)用REA模型和平衡記分卡實(shí)現(xiàn)概念設(shè)計(jì)，稱為全面概念數(shù)據(jù)庫(kù)設(shè)計(jì)框架，如圖4所示。圖4表明，全面概念數(shù)據(jù)庫(kù)設(shè)計(jì)框架的執(zhí)行，涉及到兩個(gè)重要階段：首先需要把公司戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為平衡記分卡模型，即闡明公司戰(zhàn)略并將其與平衡記分卡相結(jié)合；其次需要把平衡記分卡模型轉(zhuǎn)化為REA概念模型。
全面概念數(shù)據(jù)庫(kù)設(shè)計(jì)框架以平衡記分卡戰(zhàn)略模型的開發(fā)作為起點(diǎn)，使公司戰(zhàn)略與信息系統(tǒng)相聯(lián)系。在這一階段，公司首先確定戰(zhàn)略目標(biāo)，隨后將戰(zhàn)略目標(biāo)映射到平衡記分卡中，轉(zhuǎn)換為四個(gè)視角的目標(biāo)以及各個(gè)目標(biāo)的相應(yīng)計(jì)量指標(biāo)。例如，如果一家公司實(shí)施產(chǎn)品差異化戰(zhàn)略，它可能將開發(fā)研究技能作為學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)視角的目標(biāo)，而相應(yīng)的計(jì)量指標(biāo)可能是所雇用研究科學(xué)家的數(shù)量。與此相聯(lián)系，內(nèi)部業(yè)務(wù)流程視角的目標(biāo)可能是提高公司內(nèi)部的創(chuàng)新能力，而相應(yīng)的計(jì)量指標(biāo)可能是所開發(fā)專利的數(shù)量；客戶關(guān)系視角的目標(biāo)可能是提高市場(chǎng)份額，而相應(yīng)的計(jì)量指標(biāo)可能是新客戶的數(shù)量。通過這一階段，平衡記分卡可以提供基于公司戰(zhàn)略的一個(gè)全面計(jì)量系統(tǒng)。
在第二個(gè)階段，公司需要把平衡記分卡模型轉(zhuǎn)化為REA概念模型。為實(shí)現(xiàn)這一目的，公司首先需要使用平衡記分卡，建立作為混合戰(zhàn)略概念設(shè)計(jì)基礎(chǔ)的骨架綱要。骨架綱要能夠?yàn)槔硐氲男畔⑾到y(tǒng)模型提供框架，平衡記分卡在這方面尤其有用，因?yàn)樗軌虼_定與戰(zhàn)略相關(guān)的主要目標(biāo)，對(duì)這些目標(biāo)加以計(jì)量，并且提供有關(guān)計(jì)量指標(biāo)之間的邏輯關(guān)系，形成一個(gè)計(jì)量系統(tǒng)。這種基于平衡記分卡的骨架綱要是自上而下型戰(zhàn)略的基礎(chǔ)，可以用于確定與戰(zhàn)略相關(guān)的業(yè)務(wù)流程，受到影響的實(shí)體，以及與實(shí)體相關(guān)的特定屬性，確保最終模型與平衡記分卡戰(zhàn)略模型相呼應(yīng)。公司也可以采納自下而上型戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)概念沒計(jì)，首先將平衡記分卡的計(jì)量指標(biāo)分解為REA模型的基本計(jì)量單位“屬性”，然后確定與屬性相關(guān)的實(shí)體，最后確定流程。有些計(jì)量指標(biāo)不需要進(jìn)一步分解，可以直接成為與實(shí)體相聯(lián)系的恰當(dāng)屬性，例如產(chǎn)品創(chuàng)新帶來的新客戶等；有些指標(biāo)則需要進(jìn)一步分解為不同要素，以便形成與REA相對(duì)應(yīng)的屬性，例如投資回報(bào)率等。同時(shí)使用上述兩種戰(zhàn)略。既可以確保最初戰(zhàn)略中確定的所有計(jì)量指標(biāo)都通過自下而上型戰(zhàn)略包括在內(nèi)，也可以確?？赡芘c戰(zhàn)略相關(guān)的其他指標(biāo)都通過自上而下型戰(zhàn)略找到。最后，使用骨架綱要對(duì)根據(jù)兩種戰(zhàn)略形成的概念設(shè)計(jì)加以比較，可以形成公司的全局綱要，從而確保公司戰(zhàn)略總目標(biāo)得到保持。
四、管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)重構(gòu)的意義：實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)與公司數(shù)據(jù)庫(kù)設(shè)計(jì)的融合
開發(fā)全面概念數(shù)據(jù)庫(kù)設(shè)計(jì)框架重構(gòu)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，有助于實(shí)現(xiàn)公司內(nèi)部的會(huì)計(jì)與信息系統(tǒng)集成，完成會(huì)計(jì)與信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)的語(yǔ)義統(tǒng)一。在全面概念數(shù)據(jù)庫(kù)設(shè)計(jì)框架下，系統(tǒng)所有數(shù)據(jù)按照“資源”、“經(jīng)營(yíng)事件”和“參與者”集成在一個(gè)邏輯數(shù)據(jù)庫(kù)中，消除了數(shù)據(jù)分散重復(fù)存儲(chǔ)在多個(gè)系統(tǒng)中所造成的數(shù)據(jù)不完整、冗余和不一致問題，有助于支持跨部門信息傳遞。由于系統(tǒng)記錄所有經(jīng)營(yíng)事件的細(xì)節(jié)數(shù)據(jù)，任何信息使用者都可以通過查詢功能從信息系統(tǒng)中直接獲得自身所需信息，并且相應(yīng)生成各類報(bào)告，突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)以單一會(huì)計(jì)信息使用者為用戶的局限性，有助于滿足公司所有利益相關(guān)者的信息需求。
開發(fā)全面概念數(shù)據(jù)庫(kù)設(shè)計(jì)框架重構(gòu)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，有助于管理會(huì)計(jì)人員對(duì)平衡記分卡在公司內(nèi)部的執(zhí)行。有研究表明，平衡記分卡能否成功，關(guān)鍵在于執(zhí)行問題?？ㄆ仗m等指出，平衡記分卡的成功執(zhí)行者是有能力將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為行動(dòng)的“戰(zhàn)略型公司”。公司戰(zhàn)略的成功轉(zhuǎn)化涉及到通過平衡記分卡與信息系統(tǒng)的有效結(jié)合，把平衡記分卡理念在公司內(nèi)部傳播。全面概念設(shè)計(jì)框架能夠?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)人員提供將戰(zhàn)略映射到概念設(shè)計(jì)中的工具――平衡記分卡的計(jì)量指標(biāo)，并最終將其與信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫(kù)相結(jié)合。正如卡普蘭等所指出的，平衡記分卡的執(zhí)行涉及到創(chuàng)造“一個(gè)全新的管理信息系統(tǒng)，把從高層業(yè)務(wù)部門直至車間班組的計(jì)量指標(biāo)聯(lián)系起來?！彼鳛橐粋€(gè)持續(xù)的過程，支持公司內(nèi)部各個(gè)層次的戰(zhàn)略傳遞和整合。因此，管理會(huì)計(jì)人員可以通過參與設(shè)計(jì)階段，在平衡記分卡執(zhí)行問題上對(duì)公司形成支持，例如在公司內(nèi)部傳遞平衡記分卡理念、將薪酬計(jì)劃與平衡記分卡聯(lián)系起來等。
開發(fā)全面概念數(shù)據(jù)庫(kù)設(shè)計(jì)框架重構(gòu)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，有助于促使管理會(huì)計(jì)人員深入?yún)⑴c公司戰(zhàn)略和信息價(jià)值鏈設(shè)計(jì)，并在執(zhí)行戰(zhàn)略過程中獲得更多與行政管理人員合作的機(jī)會(huì)。隨著管理會(huì)計(jì)人員對(duì)全面概念數(shù)據(jù)庫(kù)設(shè)計(jì)框架功能的深入了解，將有助于其在為公司實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值方面發(fā)揮更大作用。
一、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用
1981年,英國(guó)學(xué)者Simmonds在“有關(guān)企業(yè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)”一文中首次提出戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)這一概念,指的是用于構(gòu)建于與監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略及其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的提供與分析。此外,在以后的研究中,他強(qiáng)調(diào)將管理會(huì)計(jì)與企業(yè)戰(zhàn)略結(jié)合起來具有舉足輕重的意義重,特別是企業(yè)相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)者的成本競(jìng)爭(zhēng)地位,認(rèn)為管理會(huì)計(jì)除了重視企業(yè)內(nèi)部環(huán)境之外,要更加注重外在環(huán)境的影響,幫助企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中脫穎而出。①目前,我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界并沒有對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)建立一套完整的管理機(jī)制,由于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在國(guó)外產(chǎn)生,因此,引入到我國(guó)之后,需要根據(jù)中國(guó)企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r對(duì)其系統(tǒng)研究,將其基本概念本土化,但我國(guó)尚且缺乏這一方面的研究,僅僅對(duì)相關(guān)概念性的理論和方法進(jìn)行闡述,無法從根本上在企業(yè)戰(zhàn)略的角度上實(shí)現(xiàn)新突破,缺乏應(yīng)用價(jià)值。目前,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在我國(guó)缺乏更深層面的理論研究與實(shí)踐,相關(guān)專業(yè)人員缺乏對(duì)其系統(tǒng)的研究,企業(yè)管理層沒有將戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用提升到戰(zhàn)略層面上來,導(dǎo)致戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)體系在我國(guó)實(shí)施的企業(yè)屈指可數(shù),不能達(dá)到全覆蓋的效果,在未來的發(fā)展中,這會(huì)對(duì)我國(guó)企業(yè)在國(guó)際發(fā)展中形成阻礙。
二、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的特征
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是指以幫助企業(yè)管理層制定相應(yīng)的競(jìng)爭(zhēng)策略、實(shí)施戰(zhàn)略規(guī)劃,從而促使企業(yè)良性循環(huán)并不斷發(fā)展為目的,分析形勢(shì)、權(quán)衡利弊,對(duì)外而言,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)為企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手和顧客提供外向信息,對(duì)內(nèi)而言,為企業(yè)在戰(zhàn)略上提供相關(guān)內(nèi)部信息。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)相對(duì)于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)而言存在以下三種特征:
1.提供更多戰(zhàn)略層面上的信息
自從戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)應(yīng)用于企業(yè)之后,有人就提出戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)不能在劃歸到會(huì)計(jì)之中的說法,這是因?yàn)?戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)不僅僅像傳統(tǒng)會(huì)計(jì)一樣只提供相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表、季度核算等內(nèi)部核算信息,而是更多的涉及到非財(cái)務(wù)信息的領(lǐng)域中,提供企業(yè)關(guān)于市場(chǎng)對(duì)產(chǎn)品的需求量、以及該企業(yè)的產(chǎn)品在市場(chǎng)上所占份額等戰(zhàn)略層面上的信息,為企業(yè)增強(qiáng)對(duì)外競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平、幫助企業(yè)搶奪更大的市場(chǎng)份額等提供便利。因此,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)一改傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的單一模式,讓企業(yè)向縱深層次發(fā)展。
2.運(yùn)用戰(zhàn)略性績(jī)效評(píng)價(jià)方法
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法中更加注重績(jī)效評(píng)價(jià)的過程,充分發(fā)揮競(jìng)爭(zhēng)指標(biāo)在其中的作用,形成新的戰(zhàn)略性績(jī)效評(píng)價(jià)方法,即將該企業(yè)正在實(shí)施的戰(zhàn)略目標(biāo)與評(píng)價(jià)指標(biāo)相結(jié)合,視不同的戰(zhàn)略目標(biāo)而定相應(yīng)的評(píng)價(jià)指標(biāo),戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是與企業(yè)整體目標(biāo)相一致,它并不是獨(dú)立的部分,而是貫穿于整個(gè)企業(yè)管理的過程之中。
3.外向型傾向
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)局限于企業(yè)內(nèi)部之中,屬于相對(duì)獨(dú)立的部門,而戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)部滿足關(guān)注企業(yè)內(nèi)部情況,更加注重外部環(huán)境對(duì)企業(yè)的影響,也不在是獨(dú)立的會(huì)計(jì)部門,而是從戰(zhàn)略層面的角度對(duì)待,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)更加關(guān)注于企業(yè)外部競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的戰(zhàn)略,從而幫助企業(yè)調(diào)整戰(zhàn)略目標(biāo)和方向,以爭(zhēng)取更多市場(chǎng)份額。
三、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)相關(guān)內(nèi)容分析
1.戰(zhàn)略市場(chǎng)定位分析
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)中的市場(chǎng)定位分析能夠讓企業(yè)準(zhǔn)確定位目標(biāo)市場(chǎng),這是企業(yè)長(zhǎng)久發(fā)展的前提和基礎(chǔ)。隨著社會(huì)的不斷進(jìn)步,企業(yè)將要迎接越來越復(fù)雜的環(huán)境,既有全球經(jīng)濟(jì)的變化和產(chǎn)業(yè)變革等大氣候的影響,又有企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)狀況和內(nèi)部高層管理者的自身素質(zhì)等內(nèi)部影響,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的市場(chǎng)定位能夠幫助企業(yè)管理者進(jìn)行系統(tǒng)綜合的分析,并給予相應(yīng)的應(yīng)對(duì)策略,讓企業(yè)在白熾化的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中取得可觀效益。
2.目標(biāo)市場(chǎng)定位分析
上世紀(jì)七十年代,營(yíng)銷學(xué)中首次使用了目標(biāo)市場(chǎng)定位這一概念,在營(yíng)銷學(xué)的層面上,任何一個(gè)企業(yè)都不可能完全占有某種產(chǎn)品的全部市場(chǎng)份額,更不能讓所有顧客都購(gòu)買某種商品,但是,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)運(yùn)用目標(biāo)定位分析,根據(jù)本企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品,結(jié)合市場(chǎng)和顧客的需求進(jìn)行市場(chǎng)細(xì)分,進(jìn)而挖掘潛在顧客,讓企業(yè)將更多的人力、物力和財(cái)力應(yīng)用于相對(duì)重要的環(huán)節(jié)中去。
3.價(jià)值鏈分析
基本上所有研究者都認(rèn)識(shí)到戰(zhàn)略管理跨級(jí)應(yīng)用于企業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)之中也就等同于對(duì)企業(yè)進(jìn)行價(jià)值鏈分析,但是,并非所有環(huán)節(jié)都能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來效益,提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力,只有切實(shí)地在企業(yè)運(yùn)營(yíng)方面帶動(dòng)企業(yè)整體效益提升的環(huán)節(jié)才能成為真正的價(jià)值鏈中的戰(zhàn)略性環(huán)節(jié)。價(jià)值鏈的概念最早由邁克爾·波特提出,他認(rèn)為一個(gè)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)源于眾多不相連的活動(dòng)所組成。并將價(jià)值鏈分為橫向、縱向和內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈。價(jià)值鏈的優(yōu)勢(shì)是將協(xié)助企業(yè)減少損失,獲取更大競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。②
四、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)超過原有的會(huì)計(jì)模式,關(guān)注點(diǎn)更加廣泛和復(fù)雜,將企業(yè)外部相關(guān)信息整合后為我所用,這是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在其發(fā)展歷程中所不曾達(dá)到的境界,同時(shí),戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所重視的績(jī)效結(jié)果與分析過程融入到整個(gè)管理過程中去。未來戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)將會(huì)向更多的非財(cái)務(wù)領(lǐng)域延伸,并形成一個(gè)全新的發(fā)展體系,更加關(guān)注會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性和企業(yè)整體動(dòng)態(tài),開拓出一條集戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)體系、機(jī)制為一體的獨(dú)創(chuàng)性道路。這既是時(shí)展的產(chǎn)物,又是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在企業(yè)不斷壯大后為謀求企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的衍生品。
五、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的建議
目前,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的理論研究和實(shí)踐運(yùn)用在世界范圍內(nèi)尚處于初期階段,在我國(guó)更是如此。為提高我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力獲取并保持持久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展,本文提出如下建議:
1.建立適合我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)管理需要的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)
我國(guó)的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)應(yīng)定位在建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制,根據(jù)我國(guó)企業(yè)實(shí)際情況的基礎(chǔ)上。所以,在我國(guó)企業(yè)中推廣應(yīng)用戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì),首先要加強(qiáng)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理論和方法的系統(tǒng)研究,建立適合我國(guó)企業(yè)管理需要的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng),然后根據(jù)我國(guó)實(shí)情大力推廣其應(yīng)用,這需要理論和實(shí)踐共同合作。
2.加強(qiáng)會(huì)計(jì)從業(yè)的培訓(xùn)
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)與其說是一種方法,不如說是一種觀念。之所以要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)培訓(xùn),是因?yàn)閼?zhàn)略管理會(huì)計(jì)涉及非財(cái)務(wù)的諸多領(lǐng)域,這就要求從業(yè)培訓(xùn)人員對(duì)被培訓(xùn)者在業(yè)務(wù)操作、理論指導(dǎo)等方面更加專業(yè)和嚴(yán)格,從思想上轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)會(huì)計(jì)培訓(xùn)理念,培養(yǎng)出更多的理論知識(shí)過硬、實(shí)踐能力較強(qiáng)的新型會(huì)計(jì)人員。
3.制定戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)若要實(shí)施到企業(yè)中,那么就需要建立一整套完整的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)體系,對(duì)其制定相關(guān)準(zhǔn)則。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立能夠使企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理與運(yùn)營(yíng)的過程中事半功倍,減少企業(yè)資源的浪費(fèi),節(jié)省更多資金以便投入到相關(guān)項(xiàng)目中獲取利潤(rùn),因此,我國(guó)相關(guān)部門應(yīng)該結(jié)合本土企業(yè)實(shí)際情況,制定戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并加以實(shí)施,使戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在企業(yè)管理中真正的發(fā)揮作用。
綜上所述,盡管戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用時(shí)間不長(zhǎng),但是,從我國(guó)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化等綜合實(shí)力崛起的發(fā)展態(tài)勢(shì)來看,企業(yè)應(yīng)用戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)已是大勢(shì)所趨。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)兼具財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的雙重優(yōu)勢(shì),在企業(yè)未來發(fā)展過程中,傳統(tǒng)會(huì)計(jì)向戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變已成必然趨勢(shì),對(duì)我國(guó)企業(yè)提升國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、爭(zhēng)奪更多市場(chǎng)份額具有舉足輕重的意義。
注釋:
企業(yè)能否在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中脫穎而出關(guān)鍵在于管理者的管理水平的高低，而會(huì)計(jì)是維持企業(yè)生存的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，由于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)能夠使各行各業(yè)的公司在運(yùn)營(yíng)上就當(dāng)下戰(zhàn)略進(jìn)行合理調(diào)整，因此企業(yè)的存亡與其密切相關(guān)。與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相比較而言，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)更加注重業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)中的戰(zhàn)略性指標(biāo)所起到的作用，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)僅僅將視野局限在通過內(nèi)部核算來衡量該企業(yè)在一定期間內(nèi)的盈虧狀況?，F(xiàn)代戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)將二者整合并形成一種戰(zhàn)略性的績(jī)效評(píng)價(jià)。與國(guó)外戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)相較，我國(guó)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)尚且處于起步階段，相應(yīng)的管理體系還處于不健全階段，管理機(jī)制也尚不健全，因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在我國(guó)還不能應(yīng)用于各個(gè)企業(yè)之中，由于尚未普及的緣故，企業(yè)內(nèi)部對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的研究和應(yīng)用也缺少熱情，由此看來，將戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)廣泛應(yīng)用于各大企業(yè)中去已勢(shì)在必行，成為當(dāng)下管理學(xué)界和會(huì)計(jì)學(xué)界的關(guān)鍵議題。
一、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用
1981年，英國(guó)學(xué)者simmonds在“有關(guān)企業(yè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)”一文中首次提出戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)這一概念，指的是用于構(gòu)建于與監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略及其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的提供與分析。此外，在以后的研究中，他強(qiáng)調(diào)將管理會(huì)計(jì)與企業(yè)戰(zhàn)略結(jié)合起來具有舉足輕重的意義重，特別是企業(yè)相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)者的成本競(jìng)爭(zhēng)地位，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)除了重視企業(yè)內(nèi)部環(huán)境之外，要更加注重外在環(huán)境的影響，幫助企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中脫穎而出。①目前，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界并沒有對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)建立一套完整的管理機(jī)制，由于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在國(guó)外產(chǎn)生，因此，引入到我國(guó)之后，需要根據(jù)中國(guó)企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r對(duì)其系統(tǒng)研究，將其基本概念本土化，但我國(guó)尚且缺乏這一方面的研究，僅僅對(duì)相關(guān)概念性的理論和方法進(jìn)行闡述，無法從根本上在企業(yè)戰(zhàn)略的角度上實(shí)現(xiàn)新突破，缺乏應(yīng)用價(jià)值。目前，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在我國(guó)缺乏更深層面的理論研究與實(shí)踐，相關(guān)專業(yè)人員缺乏對(duì)其系統(tǒng)本文由收集整理的研究，企業(yè)管理層沒有將戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用提升到戰(zhàn)略層面上來，導(dǎo)致戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)體系在我國(guó)實(shí)施的企業(yè)屈指可數(shù)，不能達(dá)到全覆蓋的效果，在未來的發(fā)展中，這會(huì)對(duì)我國(guó)企業(yè)在國(guó)際發(fā)展中形成阻礙。
二、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的特征
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是指以幫助企業(yè)管理層制定相應(yīng)的競(jìng)爭(zhēng)策略、實(shí)施戰(zhàn)略規(guī)劃，從而促使企業(yè)良性循環(huán)并不斷發(fā)展為目的，分析形勢(shì)、權(quán)衡利弊，對(duì)外而言，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)為企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手和顧客提供外向信息，對(duì)內(nèi)而言，為企業(yè)在戰(zhàn)略上提供相關(guān)內(nèi)部信息。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)相對(duì)于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)而言存在以下三種特征：
1.提供更多戰(zhàn)略層面上的信息
自從戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)應(yīng)用于企業(yè)之后，有人就提出戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)不能在劃歸到會(huì)計(jì)之中的說法，這是因?yàn)?，?zhàn)略管理會(huì)計(jì)不僅僅像傳統(tǒng)會(huì)計(jì)一樣只提供相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表、季度核算等內(nèi)部核算信息，而是更多的涉及到非財(cái)務(wù)信息的領(lǐng)域中，提供企業(yè)關(guān)于市場(chǎng)對(duì)產(chǎn)品的需求量、以及該企業(yè)的產(chǎn)品在市場(chǎng)上所占份額等戰(zhàn)略層面上的信息，為企業(yè)增強(qiáng)對(duì)外競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平、幫助企業(yè)搶奪更大的市場(chǎng)份額等提供便利。因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)一改傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的單一模式，讓企業(yè)向縱深層次發(fā)展。
2.運(yùn)用戰(zhàn)略性績(jī)效評(píng)價(jià)方法
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法中更加注重績(jī)效評(píng)價(jià)的過程，充分發(fā)揮競(jìng)爭(zhēng)指標(biāo)在其中的作用，形成新的戰(zhàn)略性績(jī)效評(píng)價(jià)方法，即將該企業(yè)正在實(shí)施的戰(zhàn)略目標(biāo)與評(píng)價(jià)指標(biāo)相結(jié)合，視不同的戰(zhàn)略目標(biāo)而定相應(yīng)的評(píng)價(jià)指標(biāo)，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是與企業(yè)整體目標(biāo)相一致，它并不是獨(dú)立的部分，而是貫穿于整個(gè)企業(yè)管理的過程之中。
3.外向型傾向
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)局限于企業(yè)內(nèi)部之中，屬于相對(duì)獨(dú)立的部門，而戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)部滿足關(guān)注企業(yè)內(nèi)部情況，更加注重外部環(huán)境對(duì)企業(yè)的影響，也不在是獨(dú)立的會(huì)計(jì)部門，而是從戰(zhàn)略層面的角度對(duì)待，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)更加關(guān)注于企業(yè)外部競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的戰(zhàn)略，從而幫助企業(yè)調(diào)整戰(zhàn)略目標(biāo)和方向，以爭(zhēng)取更多市場(chǎng)份額。
三、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)相關(guān)內(nèi)容分析
1.戰(zhàn)略市場(chǎng)定位分析
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)中的市場(chǎng)定位分析能夠讓企業(yè)準(zhǔn)確定位目標(biāo)市場(chǎng)，這是企業(yè)長(zhǎng)久發(fā)展的前提和基礎(chǔ)。隨著社會(huì)的不斷進(jìn)步，企業(yè)將要迎接越來越復(fù)雜的環(huán)境，既有全球經(jīng)濟(jì)的變化和產(chǎn)業(yè)變革等大氣候的影響，又有企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)狀況和內(nèi)部高層管理者的自身素質(zhì)等內(nèi)部影響，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的市場(chǎng)定位能夠幫助企業(yè)管理者進(jìn)行系統(tǒng)綜合的分析，并給予相應(yīng)的應(yīng)對(duì)策略，讓企業(yè)在白熾化的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中取得可觀效益。
2.目標(biāo)市場(chǎng)定位分析
上世紀(jì)七十年代，營(yíng)銷學(xué)中首次使用了目標(biāo)市場(chǎng)定位這一概念，在營(yíng)銷學(xué)的層面上，任何一個(gè)企業(yè)都不可能完全占有某種產(chǎn)品的全部市場(chǎng)份額，更不能讓所有顧客都購(gòu)買某種商品，但是，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)運(yùn)用目標(biāo)定位分析，根據(jù)本企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品，結(jié)合市場(chǎng)和顧客的需求進(jìn)行市場(chǎng)細(xì)分，進(jìn)而挖掘潛在顧客，讓企業(yè)將更多的人力、物力和財(cái)力應(yīng)用于相對(duì)重要的環(huán)節(jié)中去。
3.價(jià)值鏈分析
基本上所有研究者都認(rèn)識(shí)到戰(zhàn)略管理跨級(jí)應(yīng)用于企業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)之中也就等同于對(duì)企業(yè)進(jìn)行價(jià)值鏈分析，但是，并非所有環(huán)節(jié)都能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來效益，提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，只有切實(shí)地在企業(yè)運(yùn)營(yíng)方面帶動(dòng)企業(yè)整體效益提升的環(huán)節(jié)才能成為真正的價(jià)值鏈中的戰(zhàn)略性環(huán)節(jié)。價(jià)值鏈的概念最早由邁克爾·波特提出，他認(rèn)為一個(gè)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)源于眾多不相連的活動(dòng)所組成。并將價(jià)值鏈分為橫向、縱向和內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈。價(jià)值鏈的優(yōu)勢(shì)是將協(xié)助企業(yè)減少損失，獲取更大競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。②
四、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)超過原有的會(huì)計(jì)模式，關(guān)注點(diǎn)更加廣泛和復(fù)雜，將企業(yè)外部相關(guān)信息整合后為我所用，這是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在其發(fā)展歷程中所不曾達(dá)到的境界，同時(shí)，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所重視的績(jī)效結(jié)果與分析過程融入到整個(gè)管理過程中去。未來戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)將會(huì)向更多的非財(cái)務(wù)領(lǐng)域延伸，并形成一個(gè)全新的發(fā)展體系，更加關(guān)注會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性和企業(yè)整體動(dòng)態(tài)，開拓出一條集戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)體系、機(jī)制為一體的獨(dú)創(chuàng)性道路。這既是時(shí)展的產(chǎn)物，又是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在企業(yè)不斷壯大后為謀求企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的衍生品。
五、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的建議
目前，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的理論研究和實(shí)踐運(yùn)用在世界范圍內(nèi)尚處于初期階段，在我國(guó)更是如此。為提高我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力獲取并保持持久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，本文提出如下建議：
1.建立適合我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)管理需要的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)
我國(guó)的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)應(yīng)定位在建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，根據(jù)我國(guó)企業(yè)實(shí)際情況的基礎(chǔ)上。所以，在我國(guó)企業(yè)中推廣應(yīng)用戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)，首先要加強(qiáng)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理論和方法的系統(tǒng)研究，建立適合我國(guó)企業(yè)管理需要的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，然后根據(jù)我國(guó)實(shí)情大力推廣其應(yīng)用，這需要理論和實(shí)踐共同合作。
2.加強(qiáng)會(huì)計(jì)從業(yè)的培訓(xùn)
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)與其說是一種方法，不如說是一種觀念。之所以要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)培訓(xùn)，是因?yàn)閼?zhàn)略管理會(huì)計(jì)涉及非財(cái)務(wù)的諸多領(lǐng)域，這就要求從業(yè)培訓(xùn)人員對(duì)被培訓(xùn)者在業(yè)務(wù)操作、理論指導(dǎo)等方面更加專業(yè)和嚴(yán)格，從思想上轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)會(huì)計(jì)培訓(xùn)理念，培養(yǎng)出更多的理論知識(shí)過硬、實(shí)踐能力較強(qiáng)的新型會(huì)計(jì)人員。
3.制定戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)若要實(shí)施到企業(yè)中，那么就需要建立一整套完整的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)體系，對(duì)其制定相關(guān)準(zhǔn)則。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立能夠使企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理與運(yùn)營(yíng)的過程中事半功倍，減少企業(yè)資源的浪費(fèi)，節(jié)省更多資金以便投入到相關(guān)項(xiàng)目中獲取利潤(rùn)，因此，我國(guó)相關(guān)部門應(yīng)該結(jié)合本土企業(yè)實(shí)際情況，制定戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并加以實(shí)施，使戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在企業(yè)管理中真正的發(fā)揮作用。
綜上所述，盡管戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用時(shí)間不長(zhǎng)，但是，從我國(guó)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化等綜合實(shí)力崛起的發(fā)展態(tài)勢(shì)來看，企業(yè)應(yīng)用戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)已是大勢(shì)所趨。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)兼具財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的雙重優(yōu)勢(shì)，在企業(yè)未來發(fā)展過程中，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)向戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變已成必然趨勢(shì)，對(duì)我國(guó)企業(yè)提升國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、爭(zhēng)奪更多市場(chǎng)份額具有舉足輕重的意義。
注釋：
