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[論文關(guān)鍵詞]長期股權(quán)投資；成本法；現(xiàn)金股利
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》應(yīng)用指南規(guī)定，長期股權(quán)投資適用于以下幾種類型的權(quán)益性投資：第一，企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資；第二，企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資；第三，企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資；第四，企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。對于以上4種類型的權(quán)益性投資，企業(yè)在采用長期股權(quán)投資會計核算時，符合第一和第四兩種類型的權(quán)益性投資，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，反之就采用權(quán)益法核算。
所謂成本法，就是長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本人賬，不隨被投資單位權(quán)益的增減而調(diào)整投資企業(yè)的長期股權(quán)投資。對于長期股權(quán)投資成本法核算，筆者從以下兩個方面加以說明。
一、投資企業(yè)接受的現(xiàn)金股利全部屬于投資以后被投資企業(yè)產(chǎn)生的累計凈利潤．
被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利．投資企業(yè)將其確認(rèn)為當(dāng)期投資收益
例I：甲企業(yè)于2006年1月1日以30萬元的價格購人乙企業(yè)10％的股份，同時支付相關(guān)稅費2萬元，款項均用銀行存款支付。乙企業(yè)每年實現(xiàn)的凈利潤和次年初宣告發(fā)放上年的現(xiàn)金股利情況見表l。
甲企業(yè)每年的會計核算如下(單位：萬元)：
1．2006年1月1日。甲企業(yè)購人股票時：
借：長期股權(quán)投資32
貸：銀行存款32
22007年2月。乙企業(yè)宣告發(fā)放股利時：
借：應(yīng)收股利15
貸：投資收益15
3．2008年2月，乙企業(yè)宣告發(fā)放股利時：
借：應(yīng)收股利3．2
貸：投資收益3．2
4．2009年2月，乙企業(yè)宣告發(fā)放股利時：
借：應(yīng)收股利3
貸：投資收益3
二、投資企業(yè)接受的現(xiàn)金股利不全部屬于其投資以后被投資企業(yè)產(chǎn)生的累計凈利潤。
即接受的現(xiàn)金股利有屬于投資以前被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。就應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的成本.
在成本法下，投資企業(yè)長期股權(quán)投資成本的沖減和沖回的計算，是個非常棘手的問題。其實認(rèn)真分析長期股權(quán)投資成本沖減的原因。對成本法核算長期股權(quán)投資起著關(guān)鍵的作用。如果投資企業(yè)投資后累計分派的現(xiàn)金股利(簡稱為累計已收現(xiàn)金股利)超過投資企業(yè)從投資開始到上年末至被投資單位累計實現(xiàn)的凈利潤的持股比例數(shù)(簡稱為累計應(yīng)收現(xiàn)金股利)的差額。即累計已收的現(xiàn)金股利大于累計應(yīng)收的現(xiàn)金股利，就是被投資企業(yè)實際多付的現(xiàn)金股利是來自于投資企業(yè)投資以前被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤。對于投資企業(yè)收到的投資以前被投資企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利，投資企業(yè)不應(yīng)將其確認(rèn)為當(dāng)期損益，只能沖減投資企業(yè)的長期股權(quán)投資成本。在此種情況下，筆者認(rèn)為分以下兩種情況，在長期股權(quán)投資成本法的會計核算中運用更為簡便。
(1)當(dāng)投資企業(yè)累計已收現(xiàn)金股利大于累計應(yīng)收現(xiàn)金股利，按當(dāng)年被投資企業(yè)宣告分派的現(xiàn)金股利×投資企業(yè)的持股比例，借記“應(yīng)收股利”科目，按上年被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤(應(yīng)屬于投資企業(yè)的投資期)×投資企業(yè)的持股比例，貸記“投資收益”科目，借貸之間的差額。計人“長期股權(quán)投資”科目。
(2)當(dāng)投資企業(yè)累計已收現(xiàn)金股利等于或小于累計應(yīng)收現(xiàn)金股利。按當(dāng)年被投資企業(yè)宣告分派的現(xiàn)金股利×投資企業(yè)的持股比例，借記“應(yīng)收股利”科目，如果投資企業(yè)以前曾經(jīng)沖減“長期股權(quán)投資”科目。現(xiàn)在全額再沖回“長期股權(quán)投資”科目，借記“長期股權(quán)投資”科目，按兩者之和，貸記“投資收益”科目(也符合上述提到的投資企業(yè)接受的現(xiàn)金股利全部屬于投資以后被投資企業(yè)產(chǎn)生的累計凈利潤的情況)。
例2：甲企業(yè)于2005年1月1日以l00萬元的價格購人乙企業(yè)60％的股份，同時支付相關(guān)稅費3萬元，款項均用銀行存款支付。乙企業(yè)每年實現(xiàn)的凈利潤和次年初宣告發(fā)放上年的現(xiàn)金股利情況見表2。
根據(jù)表3中的資料．對甲企業(yè)每年的會計處理如下
(單位：萬元)：
1．2005年1月1日，投資時：
借：長期股權(quán)投資103
貸：銀行存款103
2．2005年2月，累計已收現(xiàn)金股利l2萬元>從投資開始至上年(2004年)末投資以后累計應(yīng)收現(xiàn)金股利0萬元，符合第一種情況，所以，借記“應(yīng)收股利”l2萬元，貸記“投資收益”0萬元，借貸差額計人“長期股權(quán)投資”，其會計分錄應(yīng)為：
借：應(yīng)收股利12
貸：長期股權(quán)投資12
3．2006年2月，累計已收現(xiàn)金股利36萬元>從投資開始至上年(2005年)末投資以后累計應(yīng)收現(xiàn)金股利18萬元，符合第一種情況，所以，借記“應(yīng)收股利”24萬元。貸記“投資收益”18萬元，借貸差額計人“長期股權(quán)投資”，其會計分錄為：
借：應(yīng)收股利24
貸：投資收益18
長期股權(quán)投資6
4．2007年2月。累計已收現(xiàn)金股利585萬元>從投資開始至上年(2006年)末投資以后累計應(yīng)收現(xiàn)金股利48萬元，符合第一種情況，應(yīng)借記“應(yīng)收股利’2Z8萬元，貸記“投資收益”30萬元，借貸差額計人“長期股權(quán)投資”。其會計分錄為：
借：應(yīng)收股利22．8
長期股權(quán)投資72
貸：投資收益30
5．2008年2月。累計已收現(xiàn)金股利70．8萬元<從投資開始至上年(2007年)末投資以后累計應(yīng)收現(xiàn)金股利72萬元。符合第二種情況。應(yīng)借記“應(yīng)收股利”12萬元，此時“長期股權(quán)投資”賬面從購人以后已經(jīng)沖減(12+6-72)10．8萬元。因此應(yīng)當(dāng)全額將沖減的長期股權(quán)投資沖回，計人“長期股權(quán)投資”科目的借方。按兩者之和貸記“投資收益”科目。其會計分錄為：
借：應(yīng)收股利12
長期股權(quán)投資10．8
貸：投資收益22.8
6．2009年2月。累計已收現(xiàn)金股利100．8萬元<從投資開始至上年(2008年)末投資以后累計應(yīng)收現(xiàn)金股利108萬元。符合第二種情況，應(yīng)借記“應(yīng)收股利”30萬元，此時“長期股權(quán)投資”賬面從購人以后沖減的金額為0。所以計人“長期股權(quán)投資”科目的金額為0。貸記“投資收益”科目。其會計分錄為：
應(yīng)沖減投資成本的金額＝（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利－投資后至上年未止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資成本
上述清算股利的計算方法相當(dāng)繁瑣，而且不便于理解，對實務(wù)工作造成了很大的不便。筆者在此介紹一種計算清算股利的簡易方法-賬戶法。
賬戶法的基本思路是：設(shè)置“清算股利”賬戶，該賬戶的借方登記投資企業(yè)累積享有的凈損益，貸方登記投資企業(yè)累積實得股利。當(dāng)該賬戶存在貸方余額時，表明投資企業(yè)累積實得股利大于其累積享有的凈損益。根據(jù)清算股利的定義，該賬戶的貸方余額表示投資企業(yè)所獲得的累積清算股利；當(dāng)該賬戶存在借方余額時，表明投資企業(yè)累積實得股利大于其累積享有的凈損益。根據(jù)清算股利的定義，此時投資企業(yè)所獲得的累積清算股利為零，故應(yīng)視同該賬戶的借方余額為零。各年度投資企業(yè)所獲得的清算股利（以下用“A”表示）則為各年度末清算股利賬戶余額與其上年度末余額之差。實際賬務(wù)處理時，若A＞O，應(yīng)繼續(xù)沖減長期股權(quán)投資，沖減額為 A；若A＜o(jì)，應(yīng)以（－A）恢復(fù)增加長期股權(quán)投資的賬面價值；若A＝0，則既不沖減也不恢復(fù)增加長期股權(quán)投資的賬面價值。另外，還應(yīng)按當(dāng)年實得股利的數(shù)額借記“應(yīng)收股利”，按借貸平衡數(shù)貸記“投資收益”。
［例1］B公司1996年1月2日購入C公司有表決權(quán)資本的10%，并準(zhǔn)備長期持有。實際投資成本110，000元。C公司于1996年5月2日宣告分派1995年度的現(xiàn)金股利100，000元。假設(shè)C公司1996年1月1日股東權(quán)益合計為 1，200000元；1996年實現(xiàn)凈利潤400000元；1997年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利200000元。則B公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：
（1）1996年1月2日投資時：
借：長期股權(quán)投資-C公司
110000
貸：銀行存款
110000
（2）1996年5月2日宣告分派1995年度的現(xiàn)金股利時，“清算股利”賬戶存在貸方余額10000元，因此1995年度B公司獲得的清算股利A為 （10000－0）即10000元＞o（其中0表示1994年末清算股利賬戶余額）。在賬務(wù)處理時，應(yīng)貸記“長期股權(quán)投資”10000元。
借：應(yīng)收股利
10000
貸：長期股權(quán)投資-C公司
10000
（3）1997年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利時，“清算股利”賬戶借方發(fā)生額為（400000×10%）40000元，貸方發(fā)生額為［（100000＋ 200000）×10%］30000元。從理論上講，“清算股利”賬戶存在借萬余額10000元，但根據(jù)清算股利的定義，B公司截至1996年未止所獲累積清算股利為零，所以應(yīng)視同“清算股利”賬戶的借萬余額為零。從而1996年B公司所獲清算股利A＝0－10000＜0（其中10，000為1995年末 “清算股利”賬戶的余額），所以賬務(wù)處理時，應(yīng)恢復(fù)增加“長期股權(quán)投資”10000元。
借：應(yīng)收股利
20000
長期股權(quán)投資-C公司 10000
貸：投資收益
30000
（例2）假設(shè)上例中，1997年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利400000元。則：“清算股利”賬戶借方發(fā)生額為（400000×10%）40000元，貸方發(fā)生額為［（100000＋400000）×10%50000元，所以B公司截至1996年止所獲累積清算股利為10，000元，B公司 1996年所獲清算股利A＝10000－10000＝0，從而賬務(wù)處理時，既不沖減也不恢復(fù)增加長期股權(quán)投資的賬面價值。
（例3）假設(shè)上例中，1997年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利500，000元。則：“清算股利”賬戶借方發(fā)生額為（400000×10%）40，000元，貸方發(fā)生額為［（100，000＋500，000）×10%60，000元，所以B公司截至1996年未止所獲累積清算股利為20，000元，B公司1996年度所獲清算股利A＝2000O－100OO＝10000＞0，從而賬務(wù)處理時，應(yīng)沖減“長期股權(quán)投資” 10000元。
借：應(yīng)收股利
50000
貸：長期股權(quán)投資-C公司 10000
投資收益
40000
[關(guān)鍵詞] 長期股權(quán)投資 成本法 權(quán)益法
成本法,當(dāng)投資公司對被投資公司經(jīng)營活動無影響能力時采用的長期股權(quán)投資會計處理方法。即投資公司的長期股權(quán)投資賬戶,按原始取得成本入賬后,始終保持原資金額,不隨被投資公司的營業(yè)結(jié)果發(fā)生增減變動的一種會計處理方法。新準(zhǔn)則規(guī)定對以下兩類長期權(quán)益性投資采用成本法核算:一是企業(yè)持有的對子公司的投資;二是對被投資單位不具有共同控制或重大影響,且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。
權(quán)益法是指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計量,其后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變化對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。新準(zhǔn)則規(guī)定,當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響時,長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算,但同時又規(guī)定,若投資業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的,被投資單位為其子公司,投資企業(yè)應(yīng)該將子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍,合并財務(wù)報表時應(yīng)按照權(quán)益法進行調(diào)整。
一、長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的核算前提和方法
長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時,應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進行處理:
1.持有的對被投資單位不具有共同控制、重大影響且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資,因追加投資導(dǎo)致持股比例上升,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频催_到控制的,由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時,應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資部分分別處理。
2.處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他方一起實施共同控制的情況下,首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本,然后再按照權(quán)益法的核算方法進行相應(yīng)處理。
二、權(quán)益法改為成本法的條件
1.企業(yè)會計準(zhǔn)則中有明確規(guī)定的情況?！稖?zhǔn)則》第十四條規(guī)定,投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)改按成本法核算,并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。由此可見,當(dāng)投資企業(yè)與被投資單位之間的關(guān)系由共同控制或重大影響變?yōu)椴辉倬哂泄餐刂苹蛑卮笥绊?此時投資企業(yè)對長期股權(quán)投資核算應(yīng)由權(quán)益法改為成本法。
2.企業(yè)會計準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定但是可以推斷的情況。當(dāng)投資企業(yè)與被投資單位的關(guān)系由共同控制或者重大影響變?yōu)榭刂脐P(guān)系后,根據(jù)《準(zhǔn)則》第五條的規(guī)定推斷,此時投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制,因此長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。
三、長期股權(quán)投資中成本法改權(quán)益法的條件
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定,企業(yè)因追加投資等原因,使得對被投資單位的投資份額增加,從而實現(xiàn)控制、共同控制,或者具有重大影響,對長期股權(quán)投資的會計核算方法就需要由成本法改為權(quán)益法,應(yīng)按會計政策變更的原則進行處理,采用追溯調(diào)整法。
1.因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法
(1)持股比例部分會計處理如下:①原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額,調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益;②原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變動相對于原持股比例的部分,屬于在此之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的,調(diào)整長期股權(quán)投資和留存收益,余部分調(diào)整長期股權(quán)投資和資本公積。
(2)新增持股比例部分新增的投資成本大于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;新增的投資成本小于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值,調(diào)整長期股權(quán)投資和營業(yè)外收入應(yīng)說明的是,商譽、留存收益和營業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)。
(3)對于原持有投資和追加投資環(huán)節(jié)產(chǎn)生的相當(dāng)于商譽部分或者是營業(yè)外收入部分要綜合考慮:重點是兩次投資是確認(rèn)不一致的情況,兩者金額要相互抵減,按照兩次投資商譽和營業(yè)外收入的金額相互抵銷后的凈額確定長期股權(quán)投資入賬價值。其中第一種類型是原投資成本與追加投資成本之和大于(或等于)投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之和,對于這一類型的追加投資,在由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時,長期股權(quán)投資按追加投資的實際成本確認(rèn),即借記“長期股權(quán)投資”,貸記“銀行存款”等。第二種類型是原投資成本與追加投資成本之和小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之和,在由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時,長期股權(quán)投資的入賬價值均為應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額減去已入賬的原投資成本,長期股權(quán)投資的入賬價值與追加投資成本的差額,如果是由原投資形成的,貸記“盈余公積”、“利潤分配――未分配利潤”,由追加投資形成的貸記“營業(yè)外收入”,原投資成本與追加投資成本都形成差額的,貸記“盈余公積”、“利潤分配――未分配利潤”、“營業(yè)外收入”。
2.因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法
(1)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資
(2)剩余持股比例部分會計處理如下:
①剩余的長期股權(quán)投資的成本(初始投資成本)大于按剩余持股比例計算的應(yīng)享有原取得投資時被投資單位辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;剩余長期股權(quán)投資的成本小于按剩余持股比例計算應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。
②對于原取得投資后至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額,調(diào)整長期股權(quán)投資和留存收益,其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額,調(diào)整長期股權(quán)投資和資本公積。
減少投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算的,精髓在于初始投資和出售投資之間剩余投資部分對于應(yīng)該享有的被投資單位所有者權(quán)益的份額為基礎(chǔ)來進行追溯調(diào)整。資產(chǎn)評估增值部分構(gòu)成了可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變化但是不構(gòu)成所有者權(quán)益的賬面價值變化。因此在追溯調(diào)整的時候要特別注意對于凈損益的把握和對于資本公積的調(diào)整,而且在分析的時候不能直接找可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變化份額的有關(guān)數(shù)據(jù),只考慮所有者權(quán)益的變化。
最后,因為成本法的會計處理比較簡單,但投資公司無法在賬面上反映其在被投資公司股東權(quán)益中所占份額,所以成本法只適用于投資公司在被投資公司權(quán)益中所占份額不足以對被投資公司在被投資公司權(quán)益中所占份額不足以適用對被投資公司經(jīng)營決策、理賬決策等施加重大影響的情況,且被投資公司系非上市公司;若被投資公司為上市公司,則根據(jù)謹(jǐn)慎原則,應(yīng)采用成本與市價孰低法重新確定投資的賬面價值和投資收益。而采用權(quán)益法,能真實地反映投資公司在被投資公司權(quán)益中所占的實際份額,并可防止人為地操縱利潤,但由于投資公司與被投資公司畢竟是兩個獨立的法人,權(quán)益法的處理與法律現(xiàn)實相悖,所以國外一般在投資企業(yè)能對被投資企業(yè)的股利方針施加舉足輕重的影響時,才采用權(quán)益法。
綜上所述,需要在不同的情況下針對企業(yè)的具體情況對長期股權(quán)投資會計核算方法進行轉(zhuǎn)換。應(yīng)此在轉(zhuǎn)換時要注意以下兩點:
1.在追加投資前按成本法確認(rèn)投資收益時,應(yīng)注意該投資收益僅限于獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額,所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分,作為投資企業(yè)成本的收回,沖減初始投資成本,具體處理時應(yīng)分投資年度和以后年度分別處理。
2.如果按成本法核算的時間跨度長,比方說五年、十年,然后再改按權(quán)益法處理,用以上方法來做調(diào)整分錄的話工作量就比較大。
參考文獻:
[1]胡亞洲:《長期股權(quán)投資核算成本法與權(quán)益法的比較》.《會計之友》,2006年第7期
【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法；轉(zhuǎn)換
一、長期股權(quán)投資核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
1 成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的緣由
(1)增加投資。例如：原投資持股比例15％，采用成本法核算，又購入20％的股權(quán)，持股比例達到35％，改為權(quán)益法核算。
(2)減少投資。例如：原持股比例60％，屬于母子關(guān)系，賣掉30％股權(quán)，剩余30％改為權(quán)益法核算。
(3)其他導(dǎo)致對被投資單位由控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響的情況出現(xiàn)。
2 核算案例與分析
案例一(追加投資)：長江公司于2005年1月取得黃河公司10％的股權(quán)，成本為900萬元，取得時黃河公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為8400萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，長江公司對其采用成本法核算。本例中長江公司按照凈利潤的10％提取盈余公積。
2006年2月10日，長江公司又以1800萬元的價格取得黃河公司12％的股權(quán)，當(dāng)日黃河公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為12000萬元。取得該部分股權(quán)后，按照黃河公司章程規(guī)定，長江公司能夠派人參與黃河公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定長江公司在取得對黃河公司10％的股權(quán)后，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易。2005年黃河公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為900萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。
(1)2005年1月長江公司取得黃河公司的股權(quán)時：
借：長期股權(quán)投資
900
貸：銀行存款
900
2006年2月10日，長江公司追加投資時：
借：長期股權(quán)投資
1800
貸：銀行存款
1800
(2)成本法改為權(quán)益法，應(yīng)作為會計政策變更，采用追溯調(diào)整法處理：
運用追溯調(diào)整法處理時，就當(dāng)作該投資業(yè)務(wù)一開始就是采用權(quán)益法，與本來成本法計算的結(jié)果之間的差額調(diào)整留存收益。
容易得出：05年1月初始投資與06年2月10日追加投資時成本法與權(quán)益法會計處理相同；不同的是當(dāng)投資后被投資單位2005年實現(xiàn)凈利潤900萬元，權(quán)益法下投資單位按照持股比例應(yīng)享有90(900X10％)萬元，調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存益：
借：長期股權(quán)投資
90
貸：利潤分配一未分配利潤
90
借：利潤分配一未分配利潤
9
貸：盈余公積
9
上述兩筆分錄可以合并為：
借：長期股權(quán)投資
90
貸：盈余公積
9
利潤分配一未分配利潤
81
需要特別注意的是：兩次投資間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動是否與被投資單位實現(xiàn)的凈利相同，如果不同，則說明被投資單位有其他權(quán)益的變動或者是再次投資時被投資單位進行了資產(chǎn)評估，導(dǎo)致權(quán)益發(fā)生變動，因此還要追溯調(diào)整資本公積。
本例中，長江公司追加投資時，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值由8400萬元增加到12000萬元，增加了3600萬元，投資單位按照持股比例應(yīng)該享有360(3600X10％)萬元。其中90萬元屬于被投資單位實現(xiàn)凈利時投資單位應(yīng)享有的部分，剩余的270萬元是由于資本公積變動引起的。因此應(yīng)增加相應(yīng)的權(quán)益：
借：長期股權(quán)投資
270
貸：資本公積一其他資本公積270
案例(減少投資)：長江公司原持有黃河公司60％的股權(quán)，其賬面余額為9000萬元，未計提減值準(zhǔn)備。2006年1月10日，長江公司將其持有的對黃河公司20％的股權(quán)出售給某企業(yè)，出售取得價款5400萬元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為24000萬元。長江公司原取得對黃河公司60％股權(quán)時，黃河公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為13500萬元(假定可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同)。自取得對黃河公司長期股權(quán)投資后至處置投資前，黃河公司實現(xiàn)凈利潤7500萬元。假設(shè)黃河公司一直未進行利潤分配。除所實現(xiàn)凈損益外，黃河公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。本例中長江公司按凈利潤的10％提取盈余公積。
(1)長江公司在出售20％的股權(quán)時：
借：銀行存款
5400
貸：長期股權(quán)投資
3000(9000／60％>
投資收益
2400
(2)采用追溯調(diào)整法調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值：
投資單位在減資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，只追溯調(diào)整應(yīng)享有的凈利潤部分。上例中第一次投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為13500萬元，出售股權(quán)當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為24000萬元，增加10500萬元，其中凈利潤為7500萬元，剩余部分3000萬元。也就是說投資方取得投資以后，在被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動中應(yīng)享有的份額為4200[(24000--135000)>
借：長期股權(quán)投資
3000
貸：盈余公積
300
利潤分配一未分配利潤 2700
剩余的1200(4200-3000)萬元不需再調(diào)整資本公積。
總結(jié)：增資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，既要調(diào)整留存收益又耍調(diào)整資本公積；減資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，只調(diào)整留存收益，不調(diào)整資本公積。
二、長期股權(quán)投資核算方法由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
1 權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的緣由
(1)減少投資。例如：原持股比例40％，賣掉25％股權(quán)，剩余15％改為成本法核算；
(2)增加投資。例如：原投資持股比例30％，又購入25％的股權(quán)，持股比例達到55％，改為成本法核算。
(3)其他導(dǎo)致對被投資單位由權(quán)益法改為成本法核算的情況出現(xiàn)。
2 核算案例與分析
案例一(追加投資)：2007年1月1日，長江公司以1500萬元取得黃河公司30％的股權(quán)，款項以銀行存款支付，黃河公司2007年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為5000萬元(假定其公允價值等于賬面價值)，因?qū)S河公司具有重大影響，長江公司對該項投資采用權(quán)益法核算。長江公司每年均按10％提取盈余公積。2007年黃河公司實現(xiàn)凈利潤i000萬元，未分派現(xiàn)金股利。
2008年1月1日，長江公司又以1800萬元取得黃河公司30％的股權(quán)，款項以銀行存款支付，當(dāng)日黃河公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為6000萬元，取得該部分股權(quán)后，長江公司能夠?qū)S河公司實施控制，因此長江公司將對黃河公司的股權(quán)投資轉(zhuǎn)為成本法核算。
要求：編制長江公司股權(quán)投資的有關(guān)會計分錄。
解析：
(1)2007年1月1日
借：長期股權(quán)投資一黃河公司(成本) 1500
貸：銀行存款
1500
(2)2007年末：
借：長期股權(quán)投資一黃河公司(損益調(diào)整)300
貸：投資收益
300
(3)2008年1月1日
①購入30％股權(quán)時：
借：長期股權(quán)投資一黃河公司
1800
貸：銀行存款
1800
②調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值
因為在成本法下，在被投資單位實現(xiàn)利潤時投資單位不需要賬務(wù)處理，因此要對權(quán)益法下確認(rèn)的利潤部分追溯調(diào)整。
借：利潤分配一未分配利潤
300
貸：長期股權(quán)投資一黃河公司
300
借：盈余公積
30(300X 10％)
貸：利潤分配一未分配利潤
30
上述兩筆處理可以合并為：
借：盈余公積
30
利潤分配一未分配利潤
270(300-30)
貸：長期股權(quán)投資一黃河公司
300
案例二(減少投資)：長江公司持有黃河公司30％的表決權(quán)股份，因能夠?qū)S河公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，長江公司對該項投資采用權(quán)益法核算。2006年11月，長江公司將該項投資中的50％對外出售，出售以后，無法再對黃河公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，出售以后長江公司對該項投資轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為4800萬元，其中投資成本3900萬元，損益調(diào)整為900萬元，出售取褂價款2700萬元。
長江公司確認(rèn)處置損益應(yīng)進行以下賬務(wù)處理：
借：銀行存款
2700
貸：長期股權(quán)投資
2400(4800X 50％)
投資收益
300
我們知道：權(quán)益法下長期股權(quán)投資有明細科目，成本法下不需要寫明細科目，所以要做如下處理：
借：長期股權(quán)投資一黃河公司
2400
貸：長期股權(quán)投資一黃河公司(成本)1950
長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進行處理。
(一)因追加投資增大持股比例原持有的被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影Ⅱ向或是實施共同控制的，在自成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，應(yīng)區(qū)別分原持有的長期股權(quán)投資以及追加長期股權(quán)投資兩部分分別處理：
對于原持股比例部分，首先，原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。其次，對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變動相對于原持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至新增投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計入當(dāng)期損益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)記入“資本公積――其他資本公積”科目。對于新增持股比例部分，新增的投資成本大于應(yīng)享有取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；新增的投資成本小于應(yīng)享有取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，調(diào)整長期股權(quán)投資和營業(yè)外收入。商譽、留存收益和營業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)。
[例1]A公司于20×8年1月2日取得B公司10％的股權(quán)，成本為300萬元，取得投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為2800萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10％提取盈余公積。
20×9年1月2日，A公司又以600萬元取得B公司12％的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為4000萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司10％股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為300萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。
(1)20×9年1月2日，A公司應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資
借：長期股權(quán)投資――B公司(成本) 600
貸：銀行存款 600
對于新取得的股權(quán)，其成本為600萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額480萬元(4000×12％)之間的差額為投資作價中體現(xiàn)出的商譽，該部分商譽不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
(2)對原持有10％長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整確認(rèn)該部分長期股權(quán)投資后，A公司對B公司投資的賬面價值為900萬元。對于原10％股權(quán)的成本300萬元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額280萬元之間的差額20萬元，屬于原投資時體現(xiàn)的商譽，該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。對于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動(4000-2800)相對于原持股比例的部分120萬元，其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分的30萬元(300×10％)，應(yīng)調(diào)整--增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動90萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計人資本公積(其他資本公積)。針對該部分投資的賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資――B公司――損益調(diào)整 30
――其他權(quán)益變動 90
貸：盈余公積 3
利潤分配――未分配利潤 27
資本公積――其他資本公積 90
(二)因處置投資轉(zhuǎn)變影響力處置投資對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下，首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于投資成本小于原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益。
對于原取得投資后至因處置投資導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益(扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤)中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益；其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)記入“資本公積――其他資本公積”科目。長期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，未來期間應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定計算確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益及所有者權(quán)益其他變動的份額。
[例2]A公司原持有B公司60％的股權(quán)，其賬面余額為3000萬元，未計提減值準(zhǔn)備。20×9年5月3日，A公司將其持有的對B公司長期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)。出售取得價款1800萬元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為8000萬元。A公司取得B公司60％股權(quán)時，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為4500萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。自A公司取得對B公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實現(xiàn)凈利潤2500萬元，其中，自A公司取得投資日至20×9年年初實現(xiàn)凈利潤2000萬元。假定B公司一直未進行利潤分配。除所實現(xiàn)凈利潤外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。本例中A公司按凈利潤的10％提取盈余公積。在出售20％的股權(quán)后，A公司對B公司的持股比例為40％，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。對B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。
(1)確認(rèn)長期股權(quán)投資處置損益
借：銀行存款 1800
貸：長期股權(quán)投資――B公司 1000
投資收益 800
(2)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值
剩余長期股權(quán)投資的賬面價值為2000萬元，與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額200萬元(2000-4500×40％)為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。
處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實現(xiàn)的凈利潤為1000萬元(2500×40％)，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。A公司應(yīng)進行以下賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資――B公司――損益調(diào)整 1000
貸：盈余公積 80
利潤分配――未分配利潤 720
投資收益 200
二、權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
因追加投資原因?qū)е略钟械膶β?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變對子公司投資的，長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整應(yīng)當(dāng)按照分步實現(xiàn)企業(yè)合并原理處理。除此之外，因減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法改為成本法的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。
[例3]甲公司持有乙公司30％的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。20×7年10月，甲公司將該項投資中的50％對外出售。出售以后，無法再對乙公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為1600萬元，其中投資成本1300萬元，損益調(diào)整為300萬元，出售取得價款900萬元。
甲公司確認(rèn)處置部分投資相關(guān)的會計處理：
借：銀行存款 900
【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資；成本法與權(quán)益法；相互轉(zhuǎn)換；會計處理
一、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應(yīng)以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定是否需要對長期股權(quán)投資的賬面價值進行調(diào)整。
（一）因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法
在自成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算時，應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資兩部分分別處理。
1.原持股比例部分
（1）原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。
（2）對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值相對于原持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至新增投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計入當(dāng)期損益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積—其他資本公積”。
2.新增持股比例部分
新增的投資成本大于應(yīng)享有取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；新增的投資成本小于應(yīng)享有取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，調(diào)整長期股權(quán)投資和營業(yè)外收入。
商譽、留存收益和營業(yè)外收入的確定應(yīng)于投資整體有關(guān)。
［例1］A公司于2010年1月1日取得B公司10%股權(quán)，成本為500萬元，取得投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為6000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。
2011年1月1日，A公司又以1450萬元取得B公司20%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為7500萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權(quán)后至新增投資日，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為1000萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。假定不考慮投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易。
由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時對長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整：
①對于原10%股權(quán)的成本500萬元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額600萬元（6000×10%）之間的差額100萬元，該部分差額應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。
借：長期股權(quán)投資
100
貸：盈余公積
10
利潤分配—未分配利潤 90
②對于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動（7500-6000）相對于原持股比例的部分150萬元，其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分100萬元（1000×10%），應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動50萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資
150
貸：資本公積—其他資本公積50
盈余公積
10
利潤分配—未分配利潤 90
③2011年1月1日，A公司應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資。
借：長期股權(quán)投資
1450
貸：銀行存款
1450
對于新取得的股權(quán)，其成本為1450萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1500萬元（7500×20%）之間的差額50萬元，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資成本和營業(yè)外收入。
借：長期股權(quán)投資
50
貸：營業(yè)外收入
50
④假設(shè)2011年1月1日支付1650萬元取得B公司20%的股權(quán)。
借：長期股權(quán)投資
1650
貸：銀行存款
1650
對于新取得的股權(quán)，其成本為1650萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1500萬元（7500×20%）之間的差額150萬元屬于包含在長期股權(quán)投資中的商譽，但原持股比例10%部分長期股權(quán)投資中確認(rèn)留存收益100萬元，所以綜合考慮體現(xiàn)在長期股權(quán)投資中商譽為50萬元。
借：盈余公積
10
利潤分配—未分配利潤 90
貸：長期股權(quán)投資
100
1輸變電工程經(jīng)濟評價的相關(guān)概述
1.1輸變電工程經(jīng)濟評價的發(fā)展現(xiàn)狀目前主要包括正算、反算兩種輸變電工程經(jīng)濟評價方法，其中正算法主要是按照當(dāng)前的電價政策以及相關(guān)的規(guī)定對項目財務(wù)內(nèi)部收益率進行測算；而反算法主要是在準(zhǔn)許收入、期望財務(wù)內(nèi)部收益率的基礎(chǔ)上對輸配電價進行反算。這兩種雖然都是最基本的計算方法，但是反算計算電量加價方法比較常用。比如，電網(wǎng)規(guī)劃經(jīng)濟評價中，主要是通過反算的方法將預(yù)測運維費用以及估算投資總額預(yù)測到整個運營期內(nèi)的電量中。單項輸變電工程的可行性研究經(jīng)濟評價中，主要是通過反算方法將這個工程的運維費用以及估算投資費用預(yù)測到整個運營期內(nèi)相應(yīng)的區(qū)域電量中。反算計算電量加價方法計算的電量加價主要是理論上在當(dāng)前的電價體系上再額外增加，無法在現(xiàn)實中得以補償，這種并沒有實際意義。
1.2當(dāng)前輸變電工程經(jīng)濟評價中存在的主要問題我國當(dāng)前的電價體制下的輸配電價主要是由各電壓等級輸配電網(wǎng)一起投資構(gòu)建形成的。因此，應(yīng)該從整體輸配電價中將某一電壓等級輸變電工程項目的輸電價格進行合理分?jǐn)?。而且，因為電力企業(yè)目前并沒有獨立核算輸變電工程費用。因此，如何歸集輸變電工程的實際運行費用也是當(dāng)前經(jīng)濟評價亟待解決的重點問題。關(guān)于輸變電工程的理論研究上，周冰等人基于新增網(wǎng)售電量以及平均輸配電價等基礎(chǔ)上計算某一電壓等級工程項目的經(jīng)濟效益，但是并沒有思考把輸配電價平均分?jǐn)偟竭@個特定的電壓層級上。當(dāng)前仍然沒有研究出一種科學(xué)、合理的輸變電主網(wǎng)工程經(jīng)濟評價方法。
2進一步改進輸變電工程經(jīng)濟評價方法
2.1輸變電工程經(jīng)濟評價方法的改進思路文章主要從費用歸集以及效益分?jǐn)偟慕嵌雀倪M當(dāng)前輸變電工程經(jīng)濟評價工作中存在的缺陷和不足，關(guān)于輸變電工程經(jīng)濟評價的改進因素如下圖1。根據(jù)圖1所示，合理確定輸配電價分?jǐn)偙壤切б娣謹(jǐn)偟年P(guān)鍵所在，歸集電費的重點是準(zhǔn)確的將輸變電工程的工資福利費用、維護修理費用以及材料費用等相關(guān)的經(jīng)營成本歸集于被評價的輸變電工程項目中。
2.2財務(wù)效益分?jǐn)偡ㄝ斪冸姽こ掏ǔ０?10kV、220kV、500kV輸變電工程，主要是區(qū)域電力系統(tǒng)的轉(zhuǎn)供電環(huán)節(jié)以及輸電環(huán)節(jié)。當(dāng)前的輸配電價體制并未分離，也沒有明確劃分不同電壓等級的具體輸電價格，為此，作者研究了輸變電工程的三種財務(wù)效益分?jǐn)偡ā?/p>
2.2.1資產(chǎn)比例法。通常區(qū)域內(nèi)輸變電系統(tǒng)主要是通過500kV電壓等級電網(wǎng)將電力輸送到110kV電網(wǎng)以及220kV電網(wǎng)，然后再將電力利用配電網(wǎng)配送到用電用戶中。由此可見，輸配電價主要是由輸配電網(wǎng)整體相互作用形成的，每一個電壓等級輸變電工程根據(jù)工程占據(jù)總資產(chǎn)的資產(chǎn)比例計算其對于輸配電價的作用。根據(jù)資產(chǎn)比例計算分?jǐn)傂б娴姆椒ü?。其中Ri的單位是%，主要代表資產(chǎn)分?jǐn)偙壤?，而i的取值分別為1、2、3、4，主要表示500kV輸變電工程、220kV輸變電工程、110kV輸變電工程、配電網(wǎng)工程。而Cij的單位主要是萬元，主要表示第i類電壓等級資產(chǎn)中的第j項工程資產(chǎn)。
2.2.2容量比例法。上述介紹的資產(chǎn)比例法的計算基礎(chǔ)是假設(shè)全部電網(wǎng)資產(chǎn)對于輸配電效益的貢獻是均衡的，在實際工作中的可操作性非常好。然而區(qū)域電力系統(tǒng)在實際運行過程中各電壓等級輸變電資產(chǎn)對于輸配電效益的貢獻是非均衡的，為了修正這個問題，于是研究出了更加科學(xué)的容量比例法，這種效益分?jǐn)偡椒ㄈ纾?）所示。
2.2.3電量比例法上述介紹的容量比例法的計算基礎(chǔ)仍然是有假設(shè)條件的，那就是所有輸變電容量對于輸配電效益的貢獻都是均衡的，但是電力系統(tǒng)的內(nèi)部容載比會有一定的固定規(guī)律，而且輕載和重載工程產(chǎn)生的實際效益也會存在一定的差異。鑒于以上問題進一步修正、改進效益分?jǐn)偡椒?，于是研究出電量比例法。其中Ri的單位是%，主要代表電量分?jǐn)偙壤?，而i的含義以及取值和上述資產(chǎn)比例法基本一致。Qij的單位是MWh，主要代表第j項工程在第i類電壓等級資產(chǎn)中的實際電量。通過分析上述三種效益分?jǐn)偡椒梢园l(fā)現(xiàn)每種方法都有自身的優(yōu)點和缺點，而每種方法中，相同等級電壓的分?jǐn)偙壤疽恢?，但是電壓等級不同的輸變電工程效益的分?jǐn)偙壤嬖诤艽蟮牟町悺Ｔ趯嶋H工作中，如果滿意以上計算公式的條件，可以全部測算出三種分?jǐn)偡椒ǖ姆謹(jǐn)偙壤?，然后按照輸變電工程?jīng)濟評價的基本原則以及主要目標(biāo)綜合加權(quán)后確定最終的比例。
2.3歸集輸變電工程財務(wù)費用的方法輸變電工程的財務(wù)費用總投資核算方法比較簡單，而且也可以確保核算結(jié)果的準(zhǔn)確性，同時也可以按照企業(yè)的財稅制度一一計算工程的財務(wù)費用、攤銷費用、折舊費用以及稅金，但是電網(wǎng)企業(yè)并沒有獨立核算輸變電工程的實際運行成本以及工程維護成本，包括工資福利費用、維護修理費用以及材料費用等，在輸變電工程經(jīng)濟評價的過程中應(yīng)該歸集這些相關(guān)的費用。
2.3.1輸變電工程的運行成本歸集。這部分的成本費用主要包括以下三個部分：（1）管理費用。主要是指關(guān)于配電網(wǎng)運行管理的所有費用支出。具體計算方法：結(jié)合電力企業(yè)的實際運行管理水平合理測算工程運行費用和管理費用的比例系數(shù)，然后再估算輸變電工程的運行費用。（2）運行巡視人員的費用。主要包括巡視人員的補貼、工資等費用支出。具體計算方法：可以按照運行規(guī)程中制定的工作內(nèi)容，運行人員的待遇以及巡視周期測算，或者也可以按照輸變電工程實際需要的機械臺班、材料以及人工等進行具體計算。（3）能耗費用。主要包括輸變電工程在實際運行需要消耗的能源以及設(shè)備，包括設(shè)備在實際運行過程中的線損成本。具體計算方法：可以進行實際調(diào)研統(tǒng)計工程運行過程中的能源消耗?？梢愿鶕?jù)實際調(diào)研的數(shù)據(jù)以及設(shè)備廠家提供的各項參數(shù)計算設(shè)備能耗?？梢园凑站€損電量準(zhǔn)確計算設(shè)備的線損成本。
2.3.2工程維護成本歸集。這部分成本主要包括設(shè)備、材料更換費用、設(shè)備檢修費用等，其中材料、設(shè)備更換費用主要是指更換的設(shè)備費用，二次保護以及監(jiān)控設(shè)備費用，消耗性材料費用，備品備件更換費用等。而設(shè)備檢修費用一般是指在檢修過程中需要的機械臺班費用、材料費用、人工費用等?？梢愿鶕?jù)電網(wǎng)運行的相關(guān)規(guī)定規(guī)程以及電網(wǎng)企業(yè)制定的工程檢修費用支出規(guī)劃、已經(jīng)花費的檢修費用的相關(guān)數(shù)據(jù)等合理預(yù)算維護成本。
(一)沒有統(tǒng)一完備的企業(yè)工程預(yù)算定額體系
一方面，企業(yè)的工程建設(shè)在編制預(yù)算時應(yīng)當(dāng)考慮到很多的影響因素，比如企業(yè)技術(shù)水平、工程項目的建設(shè)類型和風(fēng)格、地區(qū)之間的差異等。但是目前很多的企業(yè)在編制工程預(yù)算時并沒有考慮到或是并沒有完全考慮到以上因素的影響，導(dǎo)致在預(yù)算中出現(xiàn)了借用定額的問題，這就很可能導(dǎo)致編制出來的工程預(yù)算存在偏差。另一方面，由于地區(qū)之間經(jīng)濟水平發(fā)展的不平衡和各區(qū)域間政府出臺的相關(guān)政策的不一致，可能導(dǎo)致那些跨區(qū)域建設(shè)工程項目的企業(yè)編制的工程預(yù)算存在偏差。這些偏差可能主要表現(xiàn)在工程預(yù)算的取費基礎(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)算的定額和編制等。這些偏差的出現(xiàn)可能導(dǎo)致編制出來的工程預(yù)算嚴(yán)重脫離實際，從而影響工程預(yù)算管理的實施效果。
(二)沒有科學(xué)明細的企業(yè)工程預(yù)算管理模式
雖然我國在工程預(yù)算建設(shè)制度上要求做到“三算”。并且在“三算”的每個環(huán)節(jié)還建立了審查制度，但是形同虛設(shè)。很多企業(yè)在實際的工程預(yù)算管理上都脫離“三算”，出現(xiàn)了“三超”等不良現(xiàn)象，究其原因即為沒有科學(xué)明細的企業(yè)工程預(yù)算管理模式。在當(dāng)前的工程預(yù)算管理模式下，很多工程監(jiān)理單位僅僅側(cè)重于對工程進度的管理和進行階段性地質(zhì)量測評，而很少進行項目的投資決策分析管理；很多設(shè)計單位僅僅側(cè)重對設(shè)計的每個階段進行詳細預(yù)算，而很少去控制設(shè)計方案的造價指標(biāo)，進而造成投資費用偏高，設(shè)計保守。在企業(yè)的施工招投標(biāo)環(huán)節(jié)，由于沒有正確計算工程的各項標(biāo)價和表弟，加上工程成本管理不規(guī)范，導(dǎo)致資金亂投，投資管理失控，工程不能如期交工結(jié)算，從而給相關(guān)企業(yè)、機構(gòu)和政府帶來了巨大的損失。
(三)沒有完善嚴(yán)格的企業(yè)工程預(yù)算設(shè)計管理制度
據(jù)相關(guān)部門統(tǒng)計分析，得出以下兩個結(jié)論：一是在工程的設(shè)計階段可能對工程造價造成40%—80%的影響；二是在工程的施工階段可能對工程造價造成10%—30%的影響。從以往絕大多數(shù)的工程項目建設(shè)來看，普遍忽視工程項目的前期設(shè)計階段的造價控制，相反特別重視工程項目的后期施工階段的造價控制，這就可能導(dǎo)致事倍功半的后果，從而出現(xiàn)上面說的“三超”的不良現(xiàn)象，其主要原因就是缺乏限額設(shè)計，即沒有完善嚴(yán)格的企業(yè)工程預(yù)算設(shè)計管理制度。工程的設(shè)計單位往往忽視了前期的設(shè)計階段的重要性，根本沒有在優(yōu)化設(shè)計方案上下功夫和時間，從而造成片面追求經(jīng)濟效率和施工階段的工作量，這就可能出現(xiàn)嚴(yán)重的工程預(yù)算后果。
(四)沒有準(zhǔn)確動態(tài)的企業(yè)工程預(yù)算計算方法
隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，工程管理的技術(shù)和預(yù)算的計算方法也越來越豐富，這就要求在進行工程預(yù)算時應(yīng)當(dāng)采取準(zhǔn)確動態(tài)的計算方法，但是目前我國在工程預(yù)算上仍然采用靜態(tài)的計算方法，這樣的方法不僅滯后，而且計算出來的結(jié)果可能不準(zhǔn)確，不能準(zhǔn)確有效地反映工程預(yù)算的造價情況，從而嚴(yán)重影響了企業(yè)工程預(yù)算管理的實施效果。從另一個角度看，不能有效地和國際方法的接軌，無法滿足社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展要求。而且，目前采用的工程預(yù)算計算方法是以好幾年前的人力、材料、物件價格為基礎(chǔ)計算的，嚴(yán)重脫離現(xiàn)實。
(五)沒有健全激勵企業(yè)工程預(yù)算管理的政策
當(dāng)今社會不僅是科技和知識競爭的社會，更是人才競爭的社會。在企業(yè)工程預(yù)算管理上也不例外，工程預(yù)算人才是做好工程預(yù)算管理的關(guān)鍵，他們素質(zhì)的高低、強弱直接影響工程預(yù)算管理的整體效益和效果。但是目前我國不僅沒有先進的、高素質(zhì)的工程預(yù)算管理人才，而且配套的激勵機制也缺失。對于較為復(fù)雜、具有技術(shù)性的工程預(yù)算項目缺乏高素質(zhì)的人才去應(yīng)對。究其原因在于企業(yè)和社會缺乏對工程預(yù)算管理人才的激勵政策，導(dǎo)致他們?nèi)狈ぷ鳠崆椋瑳]有工作的沖勁。
二、完善企業(yè)工程預(yù)算管理的對策建議
(一)建立統(tǒng)一完備的企業(yè)工程預(yù)算定額體系
一是因地制宜，合理調(diào)整。根據(jù)各個區(qū)域的不同經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r、充分考慮施工的地域環(huán)境差異和實際情況不斷進行調(diào)整。從而促進預(yù)算編制的真實性和準(zhǔn)確性，從而使工程造價合理。二是提高工程預(yù)算編制的準(zhǔn)確性。結(jié)合工程預(yù)算價格的實際情況，不斷提高工程各組成要素的市場化程度，這也是其核心。只有使工程預(yù)算的價格準(zhǔn)確地市場化，才能保證和控制整個工程投資總額的數(shù)量，從而更全面、更具活力地和其他工程建設(shè)企業(yè)相互競爭。
(二)制定科學(xué)明細的企業(yè)工程預(yù)算管理模式
一方面，建設(shè)單位應(yīng)發(fā)揮核心統(tǒng)領(lǐng)作用。該作用主要表現(xiàn)在工程項目管理方面。徹底改變以往不同參與主體的對立性和孤立性的狀況。不斷形成具有統(tǒng)籌管理的觀念和意識，將工程的設(shè)計環(huán)節(jié)和施工環(huán)節(jié)有效的結(jié)合起來，綜合考慮，從而有效地進行成本控制和投資控制。另一方面積極做好設(shè)計環(huán)節(jié)的工程預(yù)算工作，為施工環(huán)節(jié)和竣工環(huán)節(jié)的工程造價管理工作提供重要的參考依據(jù)。同時做好整個環(huán)節(jié)和各個階段的工程造價全過程預(yù)算管理。工程施工建設(shè)環(huán)節(jié)中要嚴(yán)格參照設(shè)計環(huán)節(jié)的方案進行，嚴(yán)格控制設(shè)計變更，完善工程預(yù)算管理責(zé)任制，有效保證工程建設(shè)全過程的造價預(yù)算管理工作落到實處。
(三)建立完善嚴(yán)格的企業(yè)工程預(yù)算設(shè)計管理制度
一是推行限額設(shè)計。這就要求必須按照批準(zhǔn)的設(shè)計任務(wù)書和投資估算，總概算初步的設(shè)計方案，有效設(shè)計施工圖的實施。二是分解工程造價。主要是采用價值工程的原理進行，合理地確定設(shè)計方案。改變設(shè)計取費辦法，制定設(shè)計質(zhì)量獎優(yōu)罰劣的制度，使設(shè)計單位在批準(zhǔn)的項目投資限額內(nèi)，對多個方案的技術(shù)經(jīng)濟進行有效詳細地比較和分析。通過采用新技術(shù)、新工藝、新材料和新方案達到節(jié)約工程投資的目的。如結(jié)構(gòu)設(shè)計人員在選取梁、混凝土強度、柱截面、各方技術(shù)等級及配筋等方面。當(dāng)然限額設(shè)計不能一味地考慮節(jié)省投資，而應(yīng)尊重實際、科學(xué)合理，在實行限額設(shè)計的同時注重優(yōu)化設(shè)計，兼顧功能提高。
(四)創(chuàng)立準(zhǔn)確的動態(tài)的企業(yè)工程預(yù)算計算方法
我國目前實施的靜態(tài)、滯后的預(yù)算方法在為工程預(yù)算管理上早就過時，因此，要實行動態(tài)的工程預(yù)算管理，就應(yīng)該建立一套動態(tài)造價信息管理系統(tǒng)，這也是投資控制的有效工具。它由價格管理系統(tǒng)、造價控制系統(tǒng)、定額管理系統(tǒng)、造價估價系統(tǒng)等組成，實際工作中可以根據(jù)不同區(qū)域的經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r、施工情況、地域環(huán)境差異等因素進行定額調(diào)整。在造價信息系統(tǒng)中，根據(jù)市場變化和施工周期的不同，可以準(zhǔn)確、及時、全面地人工日工資參考價格、建筑材料價格、機械臺班租賃參考價格及造價指數(shù)等信息，客觀、準(zhǔn)確、及時地反映市場價格變化情況，使預(yù)算人員對價格信息的動態(tài)一目了然，從而有效地指導(dǎo)工程建設(shè)承發(fā)包雙方及相關(guān)單位合理確定工程造價，促進工程預(yù)算編制的真實性和準(zhǔn)確性。
(五)制定健全激勵企業(yè)工程預(yù)算管理的政策
