緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇財務(wù)報表風(fēng)險評估，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！

篇1

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計 財務(wù)報表審計 整合

008年7月，財政部等五部委聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定，執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計。2010年4月，財政部等五部委再次聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》總則第五條規(guī)定，注冊會計師可以單獨進(jìn)行內(nèi)部控制審計，也可將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行。這為內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進(jìn)行提供了依據(jù)。

一、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的可行性

整合審計是指注冊會計師應(yīng)計劃和實施控制設(shè)計及運行有效性的測試，以獲得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持其對財務(wù)報告內(nèi)部控制是否有效發(fā)表意見，為財務(wù)報表審計做出控制風(fēng)險評估。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間的各種聯(lián)系使二者整合具有可行性。

第一，兩種審計工作存在重合。內(nèi)部控制審計是指注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進(jìn)行審計并發(fā)表審計意見，注冊會計師要了解和測試內(nèi)部控制、獲得內(nèi)部控制在足夠長的期間內(nèi)運行有效的證據(jù)。注冊會計師在財務(wù)報表審計中也需要深入了解內(nèi)部控制的有效性，在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時預(yù)期控制的運行是有效的，并在僅實施實質(zhì)性測試程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時實施控制測試。對于擬信賴的內(nèi)部控制，注冊會計師要測試其在整個審計期間內(nèi)的有效性。因此，單獨進(jìn)行兩種審計必然會造成審計工作的重復(fù)和浪費，若將兩種審計整合在一起，相互利用，可以減少審計工作量并提高審計效率。

第二，內(nèi)部控制審計與報表審計的結(jié)果相互補(bǔ)充與配合。一方面，注冊會計師在內(nèi)控審計時對內(nèi)部控制有效性的審計形成相應(yīng)結(jié)論時，應(yīng)結(jié)合財務(wù)報表審計中控制測試的結(jié)果進(jìn)行綜合判斷，若財務(wù)報表審計的結(jié)果表明相關(guān)認(rèn)定中存在重大錯報，而現(xiàn)有的內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，則通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷。另一方面，在財務(wù)報表審計中，也要利用內(nèi)部控制審計中控制測試的結(jié)果。內(nèi)部控制審計中發(fā)現(xiàn)的缺陷會影響注冊會計師做出的控制風(fēng)險評估結(jié)論，進(jìn)而影響實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。

二、風(fēng)險評估程序：財務(wù)報表審計以內(nèi)部控制審計為依據(jù)

（一）財務(wù)報表審計風(fēng)險評估程序

風(fēng)險評估程序是內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的第一個共同程序。財務(wù)報表審計中的風(fēng)險評估程序，注冊會計師需要了解和評價的被審計單位內(nèi)部控制的范圍是與財務(wù)報表相關(guān)的方面；了解和評價的廣度應(yīng)以是否足以識別和評估財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險為衡量標(biāo)準(zhǔn)，如果達(dá)到了這一標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計師即可開始設(shè)計和實施下一步的審計程序；了解和評價的深度也基本限于內(nèi)部控制的設(shè)計是否健全及其是否得到有效執(zhí)行，但其中不包括對內(nèi)部控制是否得到一貫執(zhí)行的確定；了解和評價的目的是判斷是否可以相應(yīng)減少實質(zhì)性測試程序的工作量，以及用來支持財務(wù)報告的審計意見類型。

（二）內(nèi)部控制審計風(fēng)險評估程序

內(nèi)部控制審計中的風(fēng)險評估程序，注冊會計師的目的是為了對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計意見，其范圍涉及到企業(yè)整體的內(nèi)部控制，內(nèi)容包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個方面，并且還需確定內(nèi)部控制是否得到一貫執(zhí)行。

（三）兩種審計在風(fēng)險評估程序的整合要點

內(nèi)部控制審計的風(fēng)險評估程序了解和評價被審計單位內(nèi)部控制的廣度和深度均超過了財務(wù)報表審計，在審計實務(wù)中，可以將兩者在此程序需要完成的工作整合進(jìn)行，即風(fēng)險評估程序中財務(wù)報表審計應(yīng)充分利用內(nèi)部控制審計所獲得的更為廣泛的信息，并從中取得進(jìn)行下一步審計程序的充分依據(jù)，這樣可以大大降低工作量，避免重復(fù)勞動，進(jìn)而提高審計效率，降低審計成本。

三、控制測試程序：內(nèi)部控制審計為財務(wù)報表審計提供結(jié)論

（一）控制測試程序并非財務(wù)報表審計的必需程序

財務(wù)報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位內(nèi)部控制的了解和評價來決定是否對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測試。如果被審計單位設(shè)計的內(nèi)部控制本身是無效的，或者設(shè)計是合理的、但沒有得到執(zhí)行，注冊會計師則不必實施控制測試，而是直接實施實質(zhì)性測試；如果被審計單位所設(shè)計的內(nèi)部控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，即認(rèn)為內(nèi)部控制是有效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試。這樣，就進(jìn)入了兩種審計的第二個共同程序，即控制測試程序。

（二）兩種審計控制測試程序的區(qū)別

在控制測試程序中，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計有三點區(qū)別：第一，內(nèi)部控制審計要對被審計單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，而財務(wù)報表審計僅僅對與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行測試。與風(fēng)險評估程序相同，內(nèi)部控制審計進(jìn)行控制測試的廣度和深度仍大于財務(wù)報表審計所進(jìn)行的內(nèi)部控制測試。第二，在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師需要獲取能夠證明內(nèi)部控制有效的高度相關(guān)的證據(jù)，對控制測試可靠性的要求較高，樣本量較大且選擇彈性較??；財務(wù)報表審計對控制測試可靠性的要求相對較低，測試的樣本量相對較小且存在一定彈性。第三，兩者對內(nèi)部控制缺陷的評價要求也不同。財務(wù)報表審計中，注冊會計師僅需將內(nèi)部控制測試識別出的缺陷區(qū)分為值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷和一般內(nèi)部控制缺陷；而在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師需要對識別出的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行嚴(yán)格評定，將值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)一步區(qū)分為重大缺陷和重要缺陷，重大缺陷會影響到審計意見類型。

（三）兩種審計在控制測試程序的整合要點

注冊會計師為了對內(nèi)部控制有效性發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡枰@取比財務(wù)報表審計更多、更廣泛、可靠性也更高的審計證據(jù)。因此，內(nèi)部控制審計的控制測試可以直接為財務(wù)報表審計提供審計證據(jù)甚至提供結(jié)論，財務(wù)報表審計對內(nèi)部控制審計在控制測試環(huán)節(jié)所取得的審計證據(jù)及得出的審計結(jié)論的充分利用，將使審計效率得到進(jìn)一步提高。

四、財務(wù)報表審計實質(zhì)性測試與內(nèi)部控制審計控制測試：相互利用、相互支持

（一）財務(wù)報表審計

實質(zhì)性測試程序?qū)?nèi)部控制審計控制測試程序的影響經(jīng)過控制測試，財務(wù)報表審計進(jìn)入實質(zhì)性測試程序。在這一程序中，注冊會計師可能會發(fā)現(xiàn)被審計單位的財務(wù)報表存在錯報甚至重大錯報，這將會影響內(nèi)部控制審計中控制測試的時間、性質(zhì)和范圍。這是因為如果現(xiàn)有的內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正這些錯報甚至重大錯報，就意味著在錯報相應(yīng)的控制點上可能存在內(nèi)部控制缺陷，這將為注冊會計師進(jìn)一步審查內(nèi)部控制缺陷提供重要線索。

（二）內(nèi)部控制審計

控制測試程序?qū)ω攧?wù)報表審計實質(zhì)性測試程序的影響在內(nèi)部控制審計的控制測試程序中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷能為注冊會計師在財務(wù)報表審計中對哪些交易和認(rèn)定重點實施審計指明方向，因為如果發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在某項重大缺陷，則財務(wù)報表在相應(yīng)的賬戶就可能存在重大錯報，就會影響財務(wù)報表審計中實質(zhì)性測試的時間、性質(zhì)和范圍，審計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷對實質(zhì)性測試的審計程序進(jìn)行調(diào)整。

可見，財務(wù)報表審計的實質(zhì)性測試與內(nèi)部控制審計的控制測試是相互支持的，兩種審計所取得的審計證據(jù)及得出的審計結(jié)論相互利用，能提高審計效率，降低審計風(fēng)險，最大限度地保證審計質(zhì)量。

五、審計計劃的綜合制定

內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進(jìn)行的審計計劃制定是以對審計程序的整合要點分析為基礎(chǔ)的，因此在分析了兩種審計的審計程序整合要點之后，具體闡述如何根據(jù)整合要點綜合制定審計計劃。

（一）兩種審計方式審計計劃制定的重點

為達(dá)到充分整合內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的目的，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計應(yīng)盡量由同一組審計人員實施，兩種審計的審計計劃也應(yīng)共同制定。結(jié)合以上對審計程序的分析，對被審計單位的風(fēng)險評估程序和控制測試程序主要由內(nèi)部控制審計完成，在內(nèi)部控制審計計劃中應(yīng)詳細(xì)制定這兩項審計程序的計劃，在財務(wù)報表審計計劃中可以對這兩項審計程序的計劃簡化表述，但應(yīng)重點對實質(zhì)性測試程序的計劃詳細(xì)編制。

（二）審計計劃的持續(xù)修訂是審計質(zhì)量的重要保證

隨著審計工作的推進(jìn)，注冊會計師要根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)的新情況、新問題，適時對總體和具體的審計計劃做出調(diào)整和修正。具體來講，如果審計人員在內(nèi)部控制審計計劃實施過程中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重要缺陷，審計人員應(yīng)及時修正財務(wù)報表審計的實質(zhì)性測試計劃。同樣，如果在財務(wù)報表實質(zhì)性測試中發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在重大錯報，也應(yīng)該考慮該重大錯報對內(nèi)部控制審計計劃的影響，考慮是否增加內(nèi)部控制審計的具體程序，擴(kuò)大審計范圍，以保證審計發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制設(shè)計及運行中的重大缺陷。需要特別指出的是，對審計計劃的調(diào)整和修正應(yīng)貫穿于整個審計業(yè)務(wù)的始終，以保證審計計劃能夠?qū)煞N審計的整合進(jìn)行起到重要的規(guī)劃和指導(dǎo)作用，有效地提高審計質(zhì)量，最大限度地降低審計風(fēng)險。

參考文獻(xiàn)：

1.謝曉燕，張龍平，李曉紅.我國上市公司整合審計研究[J].會計研究，2009，（09）.

篇2

關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險準(zhǔn)則　風(fēng)險導(dǎo)向　重大錯報風(fēng)險　風(fēng)險評估　審計證據(jù)

一、前言

2006年財政部頒布了《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，標(biāo)志著我國在建立適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，順應(yīng)國際趨同新形勢的道路上邁進(jìn)了一大步。為了更好地指導(dǎo)注冊會計師有效地識別、評估和應(yīng)對審計風(fēng)險，準(zhǔn)則框架體系全面滲透著風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?，要求注冊會計師將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠^念貫穿于審計全過程。傳統(tǒng)審計方法的主要缺陷在于注冊會計師重視被審計單位的內(nèi)部環(huán)境，但忽視其所處的外部環(huán)境；重視審計單位的控制風(fēng)險但忽視其固有風(fēng)險。事實上我國注冊會計師面臨的情形是被審計單位及其所處環(huán)境的日趨復(fù)雜。行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，都會對注冊會計師審計質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。在復(fù)雜環(huán)境下或被審計單位內(nèi)部控制不健全時，如果繼續(xù)采用傳統(tǒng)審計模式，局限于控制測試和實質(zhì)性測試，把審計的主要資源集中在具體交易事項和余額細(xì)節(jié)測試上。極易引發(fā)審計風(fēng)險。因此，新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求注冊會計師了解被審計單位及其內(nèi)外部環(huán)境，同時注重檢查風(fēng)險和固有風(fēng)險(即重大錯報風(fēng)險)，重點關(guān)注存在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域，達(dá)到避免觸發(fā)審計風(fēng)險的目的。新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的核心內(nèi)容為以下準(zhǔn)則，簡稱審計風(fēng)險準(zhǔn)則，分別為：《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1101號――財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》(以下簡稱第1101號準(zhǔn)則，下同)、《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1231號――針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》、《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1301號――審計證據(jù)》。

二、審計風(fēng)險準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

(一)第1101號準(zhǔn)則 第1101號準(zhǔn)則是在借鑒國際審計與鑒證準(zhǔn)則第200號的基礎(chǔ)上，對原《獨立審計準(zhǔn)則第1號――會計報表審計》進(jìn)行修訂而形成的。其主要內(nèi)容有：會計責(zé)任和審計責(zé)任、審計的目標(biāo)、審計范圍、職業(yè)懷疑態(tài)度、審計風(fēng)險及模型。(1)明確區(qū)分注冊會計師的責(zé)任，公司管理層和治理層的責(zé)任。新準(zhǔn)則規(guī)定，對財務(wù)報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責(zé)任；在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是被審計單位管理層的責(zé)任。此外，準(zhǔn)則條款還特別強(qiáng)調(diào)了財務(wù)報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責(zé)任。(2)明確財務(wù)報表審計目標(biāo)。新準(zhǔn)則規(guī)定，財務(wù)報表審計的目標(biāo)是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見：財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制；財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。這個規(guī)定與原有的規(guī)定沒有太大區(qū)別，但是新準(zhǔn)則中明確提出，財務(wù)報表審計屬于鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計師的審計意見旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。(3)修訂審計范圍的定義。新準(zhǔn)則指出，財務(wù)報表的審計范圍是指注冊會計師為實現(xiàn)財務(wù)報表審計目標(biāo)，根據(jù)審計準(zhǔn)則和職業(yè)判斷實施的恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦虻目偤?。在確定擬實施的審計程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守與財務(wù)報表審計相關(guān)的各項審計準(zhǔn)則。恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚴侵笇徲嫵绦虻男再|(zhì)、時間和范圍是恰當(dāng)?shù)摹Ｒ皇菍徲嫵绦虻男再|(zhì)指審計程序的目的和類型。目的包括：通過了解被審計單位及其環(huán)境，識別、評估重大錯報風(fēng)險；通過實施控制測試，明確內(nèi)部控制運行的有效性；通過實施實質(zhì)性程序，發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。類型則包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。二是審計程序的時間是指注冊會計師何時實施審計程序，或指審計證據(jù)適用的期間或時點。三是審計程序的范圍是指實施審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。審計范圍受到限制是指由于客觀原因或者被審計單位施加的限制，注冊會計師未能實施根據(jù)審計準(zhǔn)則和職業(yè)判斷應(yīng)當(dāng)實施的審計程序，從而未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。(4)要求注冊會計師在審計過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并明確在財務(wù)報表審計中注冊會計師只能提供合理保證。新準(zhǔn)則要求，在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能存在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形。新準(zhǔn)則指出，注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，能夠?qū)ω攧?wù)報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。由于審計中存在的固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證，即只能提供合理保證。(5)引進(jìn)新的審計模型。新準(zhǔn)則對審計風(fēng)險模型作了重大改變，將原審計風(fēng)險模型修正為：審計風(fēng)險：重大錯報風(fēng)險x檢查風(fēng)險，審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，是兩者的綜合風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險要求注冊會計師站在風(fēng)險的高度上把握審計過程，以風(fēng)險為導(dǎo)向進(jìn)行審計，強(qiáng)化了風(fēng)險意識，注冊會計師對于重大錯報風(fēng)險的評估貫穿于審計的整個過程。改變后的審計風(fēng)險模型使得注冊會計師從更高的層次上把握重大錯報風(fēng)險，要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)，以充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，并針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序(包括控制測試和實質(zhì)性測試)，以降低注冊會計師的審計風(fēng)險。在目前經(jīng)濟(jì)不確定性增大的環(huán)境下，顯然新的審計風(fēng)險模型更能滿足風(fēng)險控制的要求，并且可操作性較強(qiáng)。

(二)第1211號準(zhǔn)則 第1211號準(zhǔn)則是在借鑒國際審計與鑒證準(zhǔn)則第315號基礎(chǔ)上出臺的新準(zhǔn)則，將取代我國原有的《獨立審計準(zhǔn)則第21號――了解被審計單位情況》、《獨立審計準(zhǔn)則第9號――內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》和《獨立審計準(zhǔn)則第20號――計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》，以克服舊準(zhǔn)則相互分離、缺乏有機(jī)融合的缺陷。根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號――財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》要求，注冊會計師在審計過程中應(yīng)當(dāng)貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?，圍繞重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對，計劃和實施審計工作。其中如何識別和評估重大錯報風(fēng)險，構(gòu)成了注冊會計師應(yīng)對重大錯報風(fēng)險的前提。注冊會計師如何了解被審計單位及其環(huán)境，了解哪些具體的內(nèi)容，了解后如何對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估，如何將了解和評估的過程、結(jié)果與管理層和治理層進(jìn)行溝通，在審計工作底稿中應(yīng)當(dāng)對哪些內(nèi)容進(jìn)行記錄，本準(zhǔn)則對這些問題做了明確規(guī)范，其修訂的主要內(nèi)容有：(1)注冊會計師審計的總體要求：了解被審計單位及其環(huán)境是必要程序；了解的目的是識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序；了解的程度應(yīng)當(dāng)足夠?qū)崿F(xiàn)了解的目的。與獨立審計準(zhǔn)則中的規(guī)定不同，了解被審計單位及其內(nèi)外部環(huán)境是注冊會計師審計過程中必須實施的程序，

也是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮诵摹?2)風(fēng)險評估程序的概念及項目組內(nèi)部討論的要求。風(fēng)險評估程序是指為了解被審計單位及其環(huán)境而實施的程序。風(fēng)險評估程序包括：詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員；分析程序；觀察和檢查。注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中，結(jié)合了解的內(nèi)容和被審計單位業(yè)務(wù)的特點運用相應(yīng)的風(fēng)險評估程序，并利用風(fēng)險評估程序所獲取的信息評估重大錯報風(fēng)險，并可能隨著不斷獲取審計證據(jù)而作出相應(yīng)的變化。如果通過實施進(jìn)一步審計程序獲取的審計證據(jù)與初始評估獲取的審計證據(jù)相矛盾，注冊會計師應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險評估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計劃實施的進(jìn)一步審計程序，實施風(fēng)險評估程序之后項目組內(nèi)部必須進(jìn)行討論。注冊會計師通過風(fēng)險評估程序了解被審計單位及其環(huán)境后，需要對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估，評估重大錯報風(fēng)險需要運用專業(yè)判斷，必須由項目組內(nèi)部討論來完成，項目組內(nèi)部討論可以有效降低審計風(fēng)險。在原準(zhǔn)則中，評估固有風(fēng)險、控制風(fēng)險也需要專業(yè)判斷，但并沒有需要項目組共同討論的規(guī)定。一是討論的目標(biāo)。項目組通過討論可以使成員更好地了解在各自分工負(fù)責(zé)的領(lǐng)域中，由于舞弊或錯誤導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報地可能性，并了解各自實施審計程序的結(jié)果如何影響審計的其他方面，包括對確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響。二是討論的內(nèi)容。項目組應(yīng)當(dāng)討論被審計單位面臨的經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)報表容易發(fā)生錯報的領(lǐng)域以及發(fā)生錯報的方式，特別是由于舞弊導(dǎo)致重大錯報的可能性。三是參與討論的人員。注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷確定項目組內(nèi)部參與討論的成員。項目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當(dāng)參與討論，如果項目組需要擁有信息技術(shù)或其他特殊技能的專家，這些專家也應(yīng)當(dāng)參與討論。項目組的討論不要求所有成員每次都參與討論，參與討論人員的范圍受項目組成員的職責(zé)、經(jīng)驗和信息需求的影響。四是討論的時間和方式。項目組應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計的具體情況，在整個審計過程中，持續(xù)交換有關(guān)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報可能性的信息。項目組在討論時應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)在整個過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警惕表明舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報可能已經(jīng)發(fā)生的信息或其他跡象，并對這些跡象進(jìn)行追蹤。通過討論，項目組成員可以交流和分享在整個審計過程中獲得的信息，包括可能對重大錯報風(fēng)險評估產(chǎn)生影響的信息或有關(guān)針對風(fēng)險實施的審計程序的信息。(3)注冊會計師應(yīng)盡到的相關(guān)職責(zé)。對注冊會計師應(yīng)當(dāng)從哪些方面了解被審計單位及其環(huán)境作了詳細(xì)的定義：行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位的性質(zhì)；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；被審計單位的內(nèi)部控制。這些內(nèi)容是新準(zhǔn)則的重要內(nèi)容，值得注意的是對被審計單位的了解不僅局限于被審計單位的內(nèi)部控制。對以上新準(zhǔn)則中有相應(yīng)的章節(jié)進(jìn)行具體的闡述，使得注冊會計師思考的是究竟哪些方面去了解被審計單位，而不像原有準(zhǔn)則中是比較模糊的概念，這樣做可以有效防止了解的不徹底影響審計工作，低估重大錯報風(fēng)險。(4)明確了注冊會計師了解內(nèi)部控制的定位。注冊會計師需要了解和評價的內(nèi)部控制只是與財務(wù)報表審計相關(guān)的內(nèi)部控制，并非被審計單位所有的內(nèi)部控制。因為注冊會計師審計的目標(biāo)是對財務(wù)報表是否不存在重大錯報發(fā)表審計意見，注冊會計師考慮與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，但目的并非對被審計單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。(5)明確了注冊會計師評估兩個層次的重大錯報風(fēng)險。在對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行識別和評估后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定識別的重大錯報風(fēng)險是與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認(rèn)定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項認(rèn)定。某些重大錯報風(fēng)險可能與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認(rèn)定相關(guān)。如被審計單位存在復(fù)雜的聯(lián)營或合資，這一事項表明長期股權(quán)投資賬戶的認(rèn)定可能存在重大錯報風(fēng)險。又如被審計單位存在重大的關(guān)聯(lián)方交易，該事項表明關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露認(rèn)定可能存在重大錯報風(fēng)險。某些重大錯報風(fēng)險可能與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項認(rèn)定。如在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的國家和地區(qū)開展業(yè)務(wù)、資產(chǎn)的流動性出現(xiàn)問題、重要客戶流失、融資能力受到限制等，可能導(dǎo)致注冊會計師對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。又如管理層缺乏誠信或承受異常的壓力可能引發(fā)舞弊風(fēng)險，這些風(fēng)險與財務(wù)報表整體相關(guān)。(6)提出了特別風(fēng)險的概念，需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險即為特別風(fēng)險，并根據(jù)風(fēng)險的性質(zhì)、潛在錯報的重要程度和發(fā)生的可能性判斷風(fēng)險是否屬于特別風(fēng)險。如風(fēng)險是否屬于舞弊風(fēng)險；交易的復(fù)雜程度；風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易等。(7)提出了對僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險的處理方法。僅通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位針對這些風(fēng)險設(shè)計的控制，并確定其執(zhí)行情況。在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當(dāng)性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的可能性。如果認(rèn)為僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮依賴的相關(guān)控制的有效性，并對其進(jìn)行了解、評估和測試。(8)將了解被審計單位及其環(huán)境過程中獲得的信息記錄與工作底稿中。此類信息包括項目組對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性進(jìn)行的討論，以便得出的重要結(jié)論；對被審計單位及其環(huán)境各個方面的了解要點、信息來源以及實施的風(fēng)險評估程序；在財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次識別、評估出的重大錯報風(fēng)險；識別出的特別風(fēng)險和僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險，以及對相關(guān)控制的評估。

(三)第1231號準(zhǔn)則 第1231號準(zhǔn)則是在借鑒國際審計與鑒證準(zhǔn)則第330號的基礎(chǔ)上出臺的一個全新的準(zhǔn)則，將取代原有的《第21號――了解被審計單位情況》、《第9號――內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》和《第20號――計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》。根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號――財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》的要求，注冊會計師在審計過程中應(yīng)當(dāng)貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?，圍繞重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對，計劃和實施審計工作。其中《第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》規(guī)范了注冊會計師通過實施風(fēng)險評估程序，識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師針對已評估的財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險如何確定總體應(yīng)對措施，針對已評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險如何設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間、范圍如何確定和實施，如何評價實施審計程序收集的審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，在審計工作底稿中將對哪些審計工作進(jìn)行記錄等，對這些問題的明確規(guī)范是第1231號準(zhǔn)則的核心內(nèi)容。其修訂的主要內(nèi)容有：總體要求、針對重大錯報風(fēng)險的總體反應(yīng)、審計程序的不可預(yù)見性、總體方案和進(jìn)一步審計程序、控制測試的相關(guān)要求、實質(zhì)性程序及相關(guān)要求、審計的相關(guān)要求、審計工作記錄。(1)明確提出了對注冊會計師審計的兩個總體要求：審計程序的總體要求，注冊會計師應(yīng)

當(dāng)對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序；職業(yè)判斷的總體要求，注冊會計師在確定總體應(yīng)對措施以及設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷。(2)首次提出了注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定下列總體應(yīng)對措施：向項目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；提供更多的督導(dǎo)；在選擇進(jìn)一步審計程序時，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解；對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。(3)強(qiáng)調(diào)審計程序的不可預(yù)見性要求。注冊會計師針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定的總體應(yīng)對措施中強(qiáng)調(diào)增強(qiáng)審計程序的不可預(yù)見性，因此，注冊會計師在設(shè)計擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，為了避免既定思維對審計方案的限制，避免對審計效果的人為干涉，從而使得針對重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序更加有效，注冊會計師要考慮使某些程序不被審計單位管理層預(yù)見或事先了解。(4)首次提出了兩種總體方案和進(jìn)一步審計程序的概念。兩種總體方案分別為實質(zhì)性方案和綜合性方案，實質(zhì)性方案是指注冊會計師實施的進(jìn)一步審計程序以實質(zhì)性程序為主；綜合性方案是指注冊會計師在實施進(jìn)一步審計程序時，將控制測試與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。而所謂的進(jìn)一步審計程序是相對風(fēng)險評估程序而言的，是注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。(5)重新界定了注冊會計師實施控制測試的兩種情形，當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試：在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行時有效的；僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。(6)強(qiáng)調(diào)了實施控制測試獲取審計證據(jù)的重要性。即認(rèn)為僅實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險降至可接受水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施相關(guān)的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據(jù)。(7)增加了“重新執(zhí)行”的控制測試取證方法。根據(jù)第1301號審計證據(jù)準(zhǔn)則，注冊會計師獲取審計證據(jù)的具體程序中將六種具體的取證方法修改為八種，即檢查記錄或文件；檢查有形資產(chǎn)；觀察；詢問；函證；重新計算；重新執(zhí)行；分析程序。其中增加了“重新執(zhí)行”控制測試的取證方法。(8)嚴(yán)格限制了注冊會計師無限期或過長時間內(nèi)不實施測試的做法。如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。(9)首次明確區(qū)分“控制運行的有效性”與“控制是否得到執(zhí)行”。注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境時需要實施風(fēng)險評估程序。注冊會計師在確定控制是否得到執(zhí)行而實施的某些風(fēng)險評估程序可能提供有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)。注冊會計師可以考慮在評價控制設(shè)計和獲取其得到執(zhí)行的審計證據(jù)的同時測試控制運行有效性，以提高審計效率。兩者的區(qū)別如(表1)所示。(10)首次明確期中進(jìn)行控制測試的考慮。如果注冊會計師在期中實施控制測試程序，即使注冊會計師已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\行有效性的審計證據(jù)合理延伸至期末，以確保針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列審計程序：首先，獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據(jù)。針對期中已獲取過審計證據(jù)的情況，如果這些控制在剩余期間沒有發(fā)生變化，注冊會計師可能決定信賴期中獲取的審計證據(jù)；如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化，注冊會計師需要了解并測試控制的變化對期中審計證據(jù)的影響。其次，確定針對剩余期間還需獲取的補(bǔ)充審計證據(jù)。針對期中已獲取過審計證據(jù)的情況，如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的重大程度。評估的重大錯報風(fēng)險對財務(wù)報表的影響越大，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多；在期中測試的特定控制。如對自動化運行的控制，注冊會計師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運行有效性，以獲取控制在剩余期間運行有效姓的審計證據(jù)；在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)的程度。如果注冊會計師在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)比較充分，可以考慮適當(dāng)減少需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)；剩余期間的長度。剩余期間越長，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多；在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實質(zhì)性程序的范圍。注冊會計師對相關(guān)控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實質(zhì)性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多；控制環(huán)境。在注冊會計師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱(或把握程度越低)，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。(11)明確了實質(zhì)性程序概念和內(nèi)容。實質(zhì)性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報的審計程序。包括對各類交易、賬戶余額、列報的細(xì)節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。(12)明確了對于特別風(fēng)險的專門應(yīng)對程序。如果認(rèn)為評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序；如果針對特別風(fēng)險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。(13)首次提出了是否在期中實施實質(zhì)性程序。注冊會計師如果在期中實施了實質(zhì)性程序，仍然需要消耗進(jìn)一步的審計資源使期中審計證據(jù)能夠合理延伸至期末，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序。(14)指明了財務(wù)報表審計是一個累計和不斷修正的過程。隨著計劃的審計程序的實施，如果獲取的信息與風(fēng)險評估時依據(jù)的信息有重大差異，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮修正風(fēng)險評估結(jié)果，并據(jù)以修改原計劃的其他審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。(15)明確了注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的風(fēng)險設(shè)計細(xì)節(jié)測試。如在針對存在或發(fā)生認(rèn)定設(shè)計細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇包含在財務(wù)報表金額中的項目，并獲取相關(guān)審計證據(jù)；針對完整性認(rèn)定設(shè)計細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財務(wù)報表金額中的項目，并調(diào)查這些項目是否確實包括在內(nèi)。(16)明確了審計工作記錄要求。注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序進(jìn)行充分的審計工作記錄。包括記錄：對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險采取的總體應(yīng)對措施；實施進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；實施進(jìn)一步審計程序與評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的聯(lián)系；實施進(jìn)一步審計程序的結(jié)果。

(四)第1301號準(zhǔn)則 第1301號準(zhǔn)則是在借鑒國際審計與鑒證準(zhǔn)則第500號的基礎(chǔ)上，對我國原有的《獨立審計準(zhǔn)則第5號――審計證據(jù)》進(jìn)行修訂而形成的。此次重大修訂的內(nèi)容有：(1)拓展了審計證據(jù)的內(nèi)涵。原審計證據(jù)準(zhǔn)則將審計證據(jù)定義為“注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，為形成審計意見所獲取的證據(jù)”。原審計證據(jù)準(zhǔn)則對審計證據(jù)的內(nèi)涵界定比較窄，注冊會計師收集

的審計證據(jù)更多體現(xiàn)的是與財務(wù)報表會計記錄相關(guān)的信息。修訂后審計證據(jù)準(zhǔn)則將審計證據(jù)定義為“注冊會計師為了得到審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息”。新審計證據(jù)準(zhǔn)則對審計證據(jù)的內(nèi)涵要寬泛得多，不僅包括與財務(wù)報表會計記錄相關(guān)的信息，還包括其他信息。如(圖1)所示。

其中，第一類審計證據(jù)是“財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息”。會計記錄中含有的信息是最基本信息。構(gòu)成了財務(wù)報表最主要的內(nèi)容，一般包括對初始分列的記錄和支持性記錄，如支票、電子資金轉(zhuǎn)賬記錄、發(fā)票、合同、總賬、明細(xì)賬、記賬憑證和未在記賬憑證中反映的對財務(wù)報表的其他調(diào)整，以及支持成本分配、計算、調(diào)節(jié)和披露的手工計算表和電子數(shù)據(jù)表。第二類審計證據(jù)是“其他信息”。其他信息是用來印證會計記錄中含有的信息是否真實、完整，指導(dǎo)注冊會計師如何識別、評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，一般包括：注冊會計師從被審計單位內(nèi)部或外部獲取的會計記錄以外的信息，如被審計單位會議記錄、內(nèi)部控制手冊、函證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數(shù)據(jù)等；通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據(jù)等；自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息，如注冊會計師編制的各種計算表、分析表等。(2)引進(jìn)了“認(rèn)定”的概念。原審計證據(jù)準(zhǔn)則未將“認(rèn)定”寫進(jìn)準(zhǔn)則，整個審計準(zhǔn)則體系對“認(rèn)定”概念重視不夠，新審計證據(jù)準(zhǔn)則引入“認(rèn)定”概念，并要求注冊會計師詳細(xì)運用認(rèn)定指導(dǎo)具體審計目標(biāo)，根據(jù)具體審計目標(biāo)來設(shè)計和確定進(jìn)一步審計程序。(3)將獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序。原審計證據(jù)準(zhǔn)則只列了六種具體的取證方法。修訂后的審計證據(jù)準(zhǔn)則將注冊會計師獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序，總體程序增加了風(fēng)險評估程序，即包括風(fēng)險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序；具體程序中將六種具體的取證方法修改為八種，具體包括的內(nèi)容前文已述及。其中，將“監(jiān)盤”程序進(jìn)行細(xì)分，因為“監(jiān)盤”是“檢查記錄或文件”、“檢查有形資產(chǎn)”、“觀察”等具體審計程序的復(fù)合程序；增加“重新執(zhí)行”具體程序；將原來的“計算”和“分析性復(fù)核”分別修改為“重新計算”和“分析程序”。(4)新增風(fēng)險評估程序。根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則體系的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過了解被審計單位及其環(huán)境識別重大錯報風(fēng)險，并針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步的審計程序，因此，在修訂后的審計證據(jù)準(zhǔn)則中增加“風(fēng)險評估程序”，以此為手段通過了解情況作為評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)。但風(fēng)險評估程序并不能識別出所有的重大錯報風(fēng)險，雖然它可作為評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)，但并不能為發(fā)表審計意見提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。為了獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還需要實施進(jìn)一步程序，包括實施控制測試(必要時或決定測試時)和實質(zhì)性程序。(5)新增“重新執(zhí)行”的具體審計程序。重新執(zhí)行是指注冊會計師以人工方式或使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)，重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。如注冊會計師利用被審計單位的銀行存款日記賬和銀行對賬單，重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并與被審計單位編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行比較。

三、審計風(fēng)險準(zhǔn)則對注冊會計師的影響

(一)對注冊會計師審計理念的影響注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風(fēng)險的識別、評估與應(yīng)對。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標(biāo)。在計劃和實施審計工作時，應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的情形。在審計和實施進(jìn)一步審計程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將審計程序的性質(zhì)、時間及范圍與識別和評估的風(fēng)險相聯(lián)系，以防止機(jī)械利用程序表從形式上迎合獨立審計準(zhǔn)則對審計程序的要求。注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性測試。注冊會計師對重大錯報風(fēng)險評估是一種判斷，并且內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性程序，不得將實質(zhì)性測試只集中在例外事項上。

篇3

【關(guān)鍵詞】 系統(tǒng)結(jié)構(gòu)； 報表層次； 認(rèn)定層次； 審計風(fēng)險管理

一、注冊會計師審計風(fēng)險管理系統(tǒng)結(jié)構(gòu)

注冊會計師審計風(fēng)險管理貫穿于審計全過程，審計風(fēng)險（質(zhì)量）受多方面的利益主體關(guān)注，應(yīng)多視角地實施審計風(fēng)險管理，因而注冊會計師審計風(fēng)險管理在客觀上要求建立一套有機(jī)的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)。

（一）按審計風(fēng)險包括的層次劃分

審計風(fēng)險包括財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的審計風(fēng)險。注冊會計師圍繞審計總目標(biāo)（對財務(wù)報表發(fā)表審計意見）考慮財務(wù)報表層次的審計風(fēng)險，圍繞具體審計目標(biāo)考慮認(rèn)定層次的審計風(fēng)險。兩個層次審計風(fēng)險的個性使得審計風(fēng)險管理包括財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的審計風(fēng)險管理；兩個層次審計風(fēng)險的共性使得存在通用于兩個層次的審計風(fēng)險管理。

1.財務(wù)報表層次審計風(fēng)險管理

注冊會計師針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險，依據(jù)該層次可接受的審計風(fēng)險，確定可接受檢查風(fēng)險，進(jìn)而確定財務(wù)報表審計的總體應(yīng)對措施以及進(jìn)一步審計程序的總體方案。注冊會計師主要通過以上審計工作實現(xiàn)對財務(wù)報表層次審計風(fēng)險的有效管理。

2.認(rèn)定層次審計風(fēng)險管理

在認(rèn)定層次，注冊會計師依據(jù)財務(wù)報表層次可接受審計風(fēng)險，以及特定認(rèn)定的固有風(fēng)險評估水平和控制風(fēng)險評估水平，確定該認(rèn)定可接受檢查風(fēng)險，進(jìn)而安排和實施進(jìn)一步審計程序——控制測試和實質(zhì)性程序。注冊會計師主要通過以上工作對認(rèn)定層次審計風(fēng)險實施有效管理。

3.通用于兩個層次的審計風(fēng)險管理

兩個層次審計風(fēng)險的共性要求實施相應(yīng)的通用審計風(fēng)險管理，從而經(jīng)濟(jì)有效地實施審計風(fēng)險管理。

（二）按審計過程劃分

注冊會計師審計一般包括審計準(zhǔn)備階段、審計實施階段和審計報告階段。對審計風(fēng)險的管理必然具體落實在三個審計階段中。因此，按審計過程劃分，包括審計準(zhǔn)備階段審計風(fēng)險管理、審計實施階段審計風(fēng)險管理和審計報告階段審計風(fēng)險管理。

（三）按審計風(fēng)險管理的方式劃分

注冊會計師審計必須運用較多的職業(yè)判斷，從而增加了注冊會計師評價審計結(jié)果的不確定性，從而使得注冊會計師審計風(fēng)險管理既要采取結(jié)果控制方式，又要強(qiáng)調(diào)采取過程控制方式。因此，按管理方式劃分，包括審計風(fēng)險過程管理和審計風(fēng)險結(jié)果管理。

在審計過程中，注冊會計師通過嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則和注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范，實施應(yīng)該實施的審計程序，保持應(yīng)有的審計職業(yè)謹(jǐn)慎，認(rèn)真編制審計工作底稿，實施審計風(fēng)險過程管理；另一方面，會計師事務(wù)所必須認(rèn)真建立和執(zhí)行審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則，從而強(qiáng)化對審計風(fēng)險的過程管理。

審計工作成果體現(xiàn)為特定質(zhì)量的審計信息，對該審計信息可靠性的評價體現(xiàn)為對審計風(fēng)險管理的結(jié)果控制。但是，對審計工作成果的評價存在較大的不確定性，因而在審計實務(wù)中更強(qiáng)調(diào)審計風(fēng)險的過程控制。

（四）按審計風(fēng)險管理主體劃分

在審計活動中涉及三方面的審計關(guān)系人，注冊會計師擔(dān)負(fù)著監(jiān)督被審計單位管理層受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行狀況及維護(hù)審計委托人等合法利益的責(zé)任。審計主體執(zhí)行審計工作，實施直接審計風(fēng)險管理的主體是審計主體。被審計單位的治理層是理論上的審計委托人，其通過選擇、保留、解聘甚至法律訴訟審計主體等方式，實施間接審計風(fēng)險管理；對被審計單位管理層負(fù)有監(jiān)督責(zé)任的政府監(jiān)管部門，如證監(jiān)會、財政部門、工商部門等，實施間接審計風(fēng)險管理；對審計信息關(guān)注的其他利益主體，如銀行等債權(quán)人、證券分析師、被審計單位客戶、供應(yīng)商、員工等，也實施間接審計風(fēng)險管理。

因此，與審計風(fēng)險管理主體相對應(yīng)，包括直接審計風(fēng)險管理和間接審計風(fēng)險管理。

二、財務(wù)報表層次審計風(fēng)險管理的主要措施

（一）風(fēng)險評估及其總體應(yīng)對措施

在該層次，審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。注冊會計師考慮外部使用者對報表的信賴程度、審計報告出具后被審計單位發(fā)生財務(wù)困難的可能性、注冊會計師對管理層正直性的評價等確定可接受審計風(fēng)險。注冊會計師通過風(fēng)險識別、風(fēng)險評估，首先識別與評估財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險，進(jìn)而依據(jù)上述審計風(fēng)險模型確定可接受檢查風(fēng)險?？山邮軝z查風(fēng)險指導(dǎo)注冊會計師針對財務(wù)報表層次應(yīng)采取的總體應(yīng)對措施。

財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險難以限于某類交易、賬戶余額、列報的特點，使得此類風(fēng)險可能對財務(wù)報表多項認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響，并相應(yīng)增加認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估難度。因此，注冊會計師評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實施的進(jìn)一步審計程序的總體方案具有重大影響。該影響體現(xiàn)為進(jìn)一步審計程序的綜合性方案或?qū)嵸|(zhì)性方案。當(dāng)評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險屬于高水平，此時的進(jìn)一步審計程序的總體方案更傾向于實質(zhì)性方案。

（二）審計重要性水平在財務(wù)報表層次的應(yīng)用

1.對財務(wù)報表層次重要性水平作出初步判斷

注冊會計師在審計初期制定其審計整體策略時，運用職業(yè)判斷，確定財務(wù)報表中存在的被認(rèn)為是重要的錯報合并金額，該金額被定義為重要性的初步判斷。其大小將隨審計過程中環(huán)境的變化而變化。重要性的初步判斷是注冊會計師認(rèn)為報表中可能存在錯報，而又不影響理性使用者決策的最大金額。對重要性作出初步判斷的目的是幫助審計師計劃所要收集的恰當(dāng)證據(jù)，如當(dāng)重要性初步判斷的金額較低時，需要收集更多的審計證據(jù)。

2.將財務(wù)報表層尚未更正錯報金額匯總數(shù)與報表層重要性初步判斷數(shù)比較

注冊會計師通過在實施階段實施審計程序，將所有發(fā)現(xiàn)的錯報記錄在審計工作底稿中，發(fā)現(xiàn)的錯報包括已識別的具體錯報和推斷誤差。當(dāng)所有單筆核算誤差不超過所涉及財務(wù)報表項目（或賬項）層次重要性水平，在性質(zhì)上不重要，并且財務(wù)報表層尚未更正錯報金額匯總數(shù)小于財務(wù)報表層次重要性初步判斷數(shù)時，注冊會計師認(rèn)為財務(wù)報表中不存在重大錯報，此時應(yīng)該對財務(wù)報表發(fā)表無保留意見。

（三）評價財務(wù)報表層次審計結(jié)果時的措施

在注冊會計師完成審計計劃并收集審計證據(jù)后，評價審計結(jié)果在財務(wù)報表層次的審計風(fēng)險模型為：已實現(xiàn)的審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×實際檢查風(fēng)險，可接受的審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×可接受檢查風(fēng)險。注冊會計師依據(jù)以上審計風(fēng)險模型，通過重新評估財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險，改變財務(wù)報表層次實際檢查風(fēng)險，將財務(wù)報表層次實際審計風(fēng)險降低到可接受審計風(fēng)險水平之下。

1.改變重大錯報風(fēng)險評估水平

在更深入了解被審計單位及其環(huán)境，更深入地了解、測試和評價被審計單位內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，改變重大錯報風(fēng)險評估水平。

2.改變實際檢查風(fēng)險

當(dāng)可接受檢查風(fēng)險相比計劃階段降低時，通過強(qiáng)化財務(wù)報表層次整體的總體應(yīng)對措施，增加進(jìn)一步審計程序總體方案中實質(zhì)性程序量，從而降低實際檢查風(fēng)險；當(dāng)可接受檢查風(fēng)險相比計劃階段升高，注冊會計師認(rèn)為采取的總體應(yīng)對措施和已執(zhí)行審計程序充分時，不再增加總體應(yīng)對措施和實質(zhì)性程序量。

三、認(rèn)定層次審計風(fēng)險管理主要措施

（一）各分塊的審計風(fēng)險管理

在認(rèn)定層次，重大錯報風(fēng)險被分解為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，即在通常情況下，控制風(fēng)險和固有風(fēng)險按照每一個循環(huán)和賬戶分別確定。通常還須具體到每一個審計目標(biāo)，但并不針對整個財務(wù)報表。因而在同一次審計中，不同循環(huán)、賬戶和目標(biāo)可能有不同的控制風(fēng)險和固有風(fēng)險水平。

因為影響可接受審計風(fēng)險的因素與整個審計有關(guān)，而不是與單個賬戶有關(guān)，注冊會計師對審計的各個分塊通常采用相同的可接受審計風(fēng)險?？山邮軐徲嬶L(fēng)險水平一般由注冊會計師在計劃階段針對財務(wù)報表層設(shè)定，進(jìn)一步被用于每一個循環(huán)和賬戶。但是在某些情況下，財務(wù)報表使用者可能會對某些賬戶存在更多的關(guān)注，某一賬戶與其他賬戶相比采用較低的可接受審計風(fēng)險。

認(rèn)定層次的可接受檢查風(fēng)險依據(jù)某認(rèn)定特定的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險確定，因此可接受檢查風(fēng)險和所需審計證據(jù)量隨不同循環(huán)、不同目標(biāo)而不同。

（二）分配重要性的初步判斷數(shù)到財務(wù)報表各組成部分

注冊會計師按照各個分塊收集審計證據(jù)，審計的每一個分塊的重要性的初步判斷能幫助注冊會計師確定收集恰當(dāng)數(shù)量和質(zhì)量的審計證據(jù)，因此，把重要性的初步判斷金額分配到審計的各個分塊是必要的。

復(fù)式簿記系統(tǒng)使得大多數(shù)損益表錯報都會對資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生相等的影響，因此同時將重要性初步判斷分配至資產(chǎn)負(fù)債表和損益表是不適當(dāng)?shù)?，這樣將導(dǎo)致重復(fù)計算，導(dǎo)致確定的可容忍錯報偏低。所以重要性分配一般按照資產(chǎn)負(fù)債表賬戶進(jìn)行，每個賬戶余額所分配的重要性初步判斷數(shù)為可容忍錯報。

（三）評價認(rèn)定層次審計結(jié)果時的措施

在注冊會計師完成特定認(rèn)定審計計劃并收集審計證據(jù)后，評價審計結(jié)果時認(rèn)定層次審計風(fēng)險模型為：已實現(xiàn)的審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×已實現(xiàn)的檢查風(fēng)險，可接受的審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×可接受檢查風(fēng)險。注冊會計師依據(jù)以上審計風(fēng)險模型，通過重新評估認(rèn)定層次的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險，改變認(rèn)定層次實際檢查風(fēng)險，將認(rèn)定層次實際審計風(fēng)險降低到可接受審計風(fēng)險水平之下。

1.改變固有風(fēng)險評估水平

注冊會計師根據(jù)對被審計單位的了解，確定固有風(fēng)險評估水平。當(dāng)隨著審計進(jìn)展發(fā)現(xiàn)了新的事實時，可能改變固有風(fēng)險評估水平。

2.改變控制風(fēng)險評估水平

如果被審計單位具有有效的控制，則注冊會計師能夠通過執(zhí)行更大范圍的控制測試改變控制風(fēng)險評估水平。

3.通過增加實質(zhì)性程序量降低實際檢查風(fēng)險

當(dāng)評價審計結(jié)果時的可接受檢查風(fēng)險相比計劃階段降低時，審計師通過運用實質(zhì)性分析程序、實質(zhì)性細(xì)節(jié)測試收集審計證據(jù)，追加的審計程序和擴(kuò)大樣本量能夠降低實際檢查風(fēng)險。當(dāng)評價審計結(jié)果時的可接受檢查風(fēng)險比計劃階段更高時，則說明已經(jīng)執(zhí)行的審計程序是充分的，注冊會計師不再補(bǔ)充執(zhí)行審計程序，實際審計風(fēng)險已被控制在可接受審計風(fēng)險之下。

四、通用于兩個層次的審計風(fēng)險管理主要措施

（一）充分考慮風(fēng)險計量的局限性

應(yīng)用審計風(fēng)險模型的主要局限在于難以對模型組成要素進(jìn)行準(zhǔn)確計量。盡管注冊會計師在計劃中盡了最大的努力，但是對可接受審計風(fēng)險、重大錯報風(fēng)險（或固有風(fēng)險和控制風(fēng)險）和由此確定的可接受檢查風(fēng)險的評估仍有高度主觀性，最好的計量結(jié)果只能接近實際。

根據(jù)既定的可接受檢查風(fēng)險水平計量所需證據(jù)量同樣難以準(zhǔn)確計量。企圖把檢查風(fēng)險降至可接受水平的妥當(dāng)審計方案是將各種審計程序結(jié)合使用，每一種審計程序收集適用于不同審計目標(biāo)的不同類型審計證據(jù)。由于注冊會計師計量方法存在不確定性，所以無法準(zhǔn)確量化審計證據(jù)的數(shù)量，只能主觀地評價審計證據(jù)量是否足以滿足可接受檢查風(fēng)險的需要。

（二）修正風(fēng)險和證據(jù)

審計風(fēng)險模型主要是計劃模型，其評價結(jié)果方面的作用有限。如果注冊會計師收集了計劃所需證據(jù)，并且原先高估了重大錯報風(fēng)險（或控制風(fēng)險和固有風(fēng)險），或者低估了可接受審計風(fēng)險，注冊會計師就認(rèn)為對該賬戶或循環(huán)已經(jīng)收集了充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

如果注冊會計師針對所收集的審計證據(jù)，認(rèn)為原先低估了重大錯報風(fēng)險（或控制風(fēng)險和固有風(fēng)險），或者高估了可接受審計風(fēng)險，就必須特別注意審計證據(jù)的不充分性。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取以下措施：

一是必須修正對相關(guān)風(fēng)險的初步評估。審計師明知初步評估不恰當(dāng)卻不予更正，就違反了職業(yè)謹(jǐn)慎原則。

二是充分考慮審計風(fēng)險模型的局限性。審計師應(yīng)當(dāng)在不應(yīng)用審計風(fēng)險模型的情況下，考慮修正特定風(fēng)險對審計證據(jù)需要量的影響。審計研究表明，如果修正特定風(fēng)險并應(yīng)用于審計風(fēng)險模型，以確定修正的可接受檢查風(fēng)險，則存在不能充分增加審計證據(jù)的危險。此時，審計師應(yīng)當(dāng)撇開審計風(fēng)險模型，主觀評價修正特定風(fēng)險的影響，恰當(dāng)?shù)匦薷膶徲嬜C據(jù)量，即更多地使用審計職業(yè)判斷。

（三）風(fēng)險、重要性與審計證據(jù)間的密切聯(lián)系

審計中的重要性和風(fēng)險密不可分。風(fēng)險是對不確定性的計量，而重要性則是對影響程度或錯報規(guī)模的計量。將兩者結(jié)合起來，實現(xiàn)對特定金額的不確定性評價。舉例說明，注冊會計師計劃收集審計證據(jù)，以使沒有發(fā)現(xiàn)超過可容忍錯報10萬元的錯報只有5%（可接受審計風(fēng)險）。如果只說明5%的風(fēng)險而不指出具體的重要性程度，則意味著100元和100萬元的錯報都是可接受的；只說明10萬元的錯報而不說具體的風(fēng)險水平，則意味著1%的風(fēng)險或80%的風(fēng)險都是可接受的。

因此，在收集審計證據(jù)過程中，注冊會計師必須將重要性與風(fēng)險結(jié)合使用，兩者缺一不可、相互補(bǔ)充。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 王信平.重要性水平與審計報告價值[J].財會月刊，2011（8）.

篇4

摘要：近幾年，我國企業(yè)頻繁出現(xiàn)財務(wù)報表舞弊事件，造成資本市場振動，增加了社會大眾的不滿情緒，影響著資本市場的有序發(fā)展，也對會計師行業(yè)產(chǎn)生了消極影響。因此，需要深入分析企業(yè)財務(wù)舞弊成因，并制定針對性措施進(jìn)行問題。本文將對財務(wù)報表舞弊的審計對策進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表；舞弊；成因；審計對策

在市場經(jīng)濟(jì)條件下，對企業(yè)財務(wù)報告進(jìn)行有效審計是國家經(jīng)濟(jì)的審計主題。近幾年，國內(nèi)外爆發(fā)幾件重大的財務(wù)報表舞弊事件，比如，世界通信，銀廣廈等。財務(wù)報表舞弊對社會發(fā)展產(chǎn)生了不利影響，因此，需要深入分析財務(wù)報表舞弊原因，制定有效措施進(jìn)行處理。

1.財務(wù)報表舞弊原因分析

第一，為了高管人員的個人利益進(jìn)行舞弊。目前，我國大部分公司在評價高管人員業(yè)績時，一般是以財務(wù)指標(biāo)為依據(jù)，比如，資本保值增值率、利潤、凈資產(chǎn)收益率等。高管人員的業(yè)績一般和職位晉升、工資待遇等掛鉤。許多高管人員是上級部門派遣的，公司經(jīng)營狀況與其職位晉升密切相關(guān)，有的高管人員為了自身利益，才暗示財務(wù)人員實施財務(wù)舞弊，從而提高自身業(yè)績，滿足自身需求。

第二，彌合融資要求的動機(jī)。資金對企業(yè)發(fā)展有著重要作用，為了獲取足夠的資金，有的企業(yè)可能會虛報財務(wù)報告，誤導(dǎo)投資者，從而獲得更多的投資。另外，有的企業(yè)經(jīng)營不善、業(yè)績較差的企業(yè)，為了獲得銀行貸款，也會虛設(shè)財務(wù)報告。

第三，會計準(zhǔn)則靈活性和真空地帶。會計準(zhǔn)則具有很強(qiáng)的靈活性，會計準(zhǔn)則的制定和修改有一定的滯后性，許多新行業(yè)、新領(lǐng)域往往很難找到合適的會計準(zhǔn)則為依據(jù)。另外，會計準(zhǔn)則和會計制度都是原則性的規(guī)定，在具體實踐中，主要依靠會計人員的職業(yè)判斷和專業(yè)理解。面多諸多選擇，有的高管人員為了企業(yè)利益，利用會計準(zhǔn)則的靈活性，篡改財務(wù)報告。

第四，公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善。有的公司股權(quán)結(jié)構(gòu)非常復(fù)雜，尤其是上市公司，股權(quán)高度集中，且無法上市流通，從而出現(xiàn)各種制度性缺陷。股東較少參與企業(yè)經(jīng)營，權(quán)益意識不強(qiáng)。具體表現(xiàn)是：所有者代表被經(jīng)營者同化、國有股權(quán)缺位、公司大權(quán)由個別股東獨攬、股權(quán)集中、缺乏有效監(jiān)督、缺乏多元股權(quán)制衡等，從而導(dǎo)致公司個別管理人員凌駕于內(nèi)部控制之上，從而為財務(wù)舞弊提供了條件。

第五，審計獨立性不強(qiáng)。根據(jù)目前我國大型企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀來看，大股東是董事會的重要成員，憑借自身股東優(yōu)勢，和經(jīng)理層共同管理和控制財務(wù)信息生成和披露。國有股占據(jù)了較大比重，中小股東影響力較小，沒有充分行使自己的投票權(quán)，股東大會具有聘請外部審計師的權(quán)力，但實際是由經(jīng)理層和董事會代為行使這一權(quán)力。在這種環(huán)境下，是由企業(yè)內(nèi)部人行使聘請會計師事務(wù)所的權(quán)力，股東大會形同虛設(shè)。由內(nèi)部人委托事務(wù)所進(jìn)行審計，大大削弱了審計人員的獨立性。另外，很多會計師事務(wù)所不僅提供審計服務(wù)，還提高公司交易和設(shè)計經(jīng)濟(jì)交易咨詢等服務(wù)，有的審計人員需要協(xié)助企業(yè)管理層編制財務(wù)報告，這樣大大降低了注冊會計師的社會責(zé)任感。由于注冊會計師在我國的地位比較低，不具備取證權(quán)，也不能通過海關(guān)、稅務(wù)、征管以及工商等部門取證，不能保證審計原始憑據(jù)的準(zhǔn)確性和真實性。

2.財務(wù)報表舞弊的審計對策

2.1風(fēng)險評估

了解和掌握被審計客戶的相關(guān)資料，制定合理的風(fēng)險評估，利用風(fēng)險評估來指導(dǎo)審計工作。要想提高審計的有效性，必須科學(xué)分析被審計單位的社會環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及行業(yè)環(huán)境，理解其制定的總體發(fā)展戰(zhàn)略，深入分析其在組織或者外部實體中的地位。審計師研究客戶和外部環(huán)境間的關(guān)系，找出潛在的戰(zhàn)略風(fēng)險。對于已發(fā)現(xiàn)的戰(zhàn)略風(fēng)險，審計師需要分析客戶如何應(yīng)對和監(jiān)控戰(zhàn)略風(fēng)險。同時，審計師還需要分析企業(yè)內(nèi)部各經(jīng)營環(huán)節(jié)?？蛻敉ㄟ^改善內(nèi)部經(jīng)營來降低戰(zhàn)略風(fēng)險，導(dǎo)致各經(jīng)營環(huán)節(jié)也存在風(fēng)險，即環(huán)節(jié)風(fēng)險。對于對企業(yè)發(fā)展有著重要影響的關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)，需要從環(huán)節(jié)控制和環(huán)節(jié)風(fēng)險監(jiān)控兩個方面加強(qiáng)管理。

第一，戰(zhàn)略分析。根據(jù)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略理論以及財務(wù)報表舞弊原因，審計人員需要通過被審計企業(yè)的內(nèi)部控制信息、外部經(jīng)營環(huán)境以及經(jīng)營信息等方面來了解和分析其發(fā)展戰(zhàn)略。被設(shè)計客戶的內(nèi)部控制信息主要包括控制環(huán)境、信息系統(tǒng)和溝通、對控制活動的監(jiān)控、管理層風(fēng)險評估程序以及控制活動的監(jiān)督等五大要素；外部經(jīng)營環(huán)境主要包括管制環(huán)境和行業(yè)環(huán)境；經(jīng)營信息主要包括籌資、投資、基本經(jīng)營狀況以及與財務(wù)報表相關(guān)的事項等。一般采用POTER進(jìn)行行業(yè)分析以及PEST的宏觀分析法，預(yù)期行業(yè)利潤，如果被審計客戶采取多元化經(jīng)營模式，則需要進(jìn)行行業(yè)分析。通過戰(zhàn)略分析，審計師能了解和掌握市場上的主要產(chǎn)品、競爭者、產(chǎn)品價格、替代產(chǎn)品、技術(shù)和工藝等信息。

第二，環(huán)節(jié)分析。審計師通過戰(zhàn)略分析，找出客戶重大戰(zhàn)略風(fēng)險，確定關(guān)鍵環(huán)節(jié)后，需要詳細(xì)地分析每個具體環(huán)節(jié)。在分析關(guān)鍵環(huán)節(jié)的初始階段，審計師必須整理與關(guān)鍵環(huán)節(jié)相關(guān)的戰(zhàn)略風(fēng)險和重大交易類別。一旦確定關(guān)鍵環(huán)節(jié)，則需要深入研究和分析，理解關(guān)鍵環(huán)節(jié)目標(biāo)、經(jīng)營風(fēng)險，為降低風(fēng)險建立控制機(jī)制，分析風(fēng)險對財務(wù)報表的影響，在分析關(guān)鍵環(huán)節(jié)過程中，審計師必須能夠識別可能出現(xiàn)的重大風(fēng)險交易類別。

2.2制定審計計劃

審計師應(yīng)該根據(jù)風(fēng)險評估報告，對重大錯報風(fēng)險做出正確反應(yīng)，盡量將審計風(fēng)險降低到可接受水平。對于財務(wù)報表中的重大錯報風(fēng)險評估，設(shè)計師在收集、評價審計信息時，應(yīng)該保持職業(yè)懷疑態(tài)度。在必要情況下，需要采取以下措施：邀請具有豐富實踐經(jīng)驗或者專業(yè)技能較高的專家、設(shè)計師加入到審計隊伍中；在選擇審計程序時，設(shè)計一些獨特且具有針對性的審計程序；合理調(diào)整審計程序的范圍、時間和性質(zhì)，從而更好地適應(yīng)重大錯報風(fēng)險水平。

對于認(rèn)定層次的重大風(fēng)險評估，審計師應(yīng)該根據(jù)審計程序的范圍、時間和性質(zhì)，將風(fēng)險評估和審計程序聯(lián)系起來。在設(shè)計審計程序時，需要考慮交易類別、披露財務(wù)信息、風(fēng)險的重要性、賬戶余額、內(nèi)部控制性質(zhì)以及重大錯報發(fā)生的可能性等因素。

2.3實施審計

第一，控制測試。在現(xiàn)代審計模式下，進(jìn)行控制測試是為了確定程序設(shè)計是否有效、設(shè)計方案是否落實、內(nèi)部控制政策是否有效等。但是控制測試的最終目標(biāo)是證實財務(wù)報表的認(rèn)定。雖然控制測試不是必須的程序，但是審計人員在評估風(fēng)險時，如果想判斷內(nèi)部控制是否有效，或者想為某項認(rèn)定提供可靠的審計證據(jù)，則必須進(jìn)行控制測試。

第二，實質(zhì)性測試。審計人員進(jìn)行控制測試后，則應(yīng)該進(jìn)行實質(zhì)性測試。實質(zhì)性測試是審計人員判斷財務(wù)報表上各項認(rèn)定是否有效的重要程序。雖然風(fēng)險評估報告具有很強(qiáng)的專業(yè)性，但是也有可能遺漏某些重大錯報風(fēng)險，而且企業(yè)內(nèi)部控制也受到一定限制，因此，審計人員必須對賬戶余額、信息披露以及各縣重大交易類型進(jìn)行實質(zhì)性測試。

2.險再評估以及修改審計計劃

在開展審計過程中，隨著所獲得的審計證據(jù)的不斷增加，審計人員做出的風(fēng)險評估報告也不斷變化。因此，審計人員需要及時調(diào)整和修改風(fēng)險評估報告和審計計劃，逐漸擴(kuò)大審計范圍、改進(jìn)審計程序，為審計工作的開展創(chuàng)造有利條件。

3.總結(jié)

綜上所述，造成企業(yè)財務(wù)舞弊現(xiàn)象的原因較多，如為了高管人員的個人利益、彌合融資要求的動機(jī)、會計準(zhǔn)則靈活性和真空地帶、公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善、審計獨立性不強(qiáng)等。因此，需要加強(qiáng)審計，利用風(fēng)險評估來指導(dǎo)審計工作，深入分析企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略各經(jīng)營各環(huán)節(jié)的財務(wù)活動，根據(jù)風(fēng)險評估報告，對重大錯報風(fēng)險做出正確反應(yīng)，實施有效的審計措施。（作者單位：甘肅省商業(yè)學(xué)校）

參考文獻(xiàn)：

[1]原紅麗.上市公司財務(wù)報表審計中的問題及對策[J].時代金融（中旬），2014，11（12）：189-190

篇5

（一）理論研究綜述 美國公眾公司會計監(jiān)督委員會在AS2中提出公眾公司審計人員在執(zhí)行財務(wù)報表審計時應(yīng)進(jìn)行財務(wù)報告內(nèi)部 審計，首次提出了整合審計的概念、審計標(biāo)準(zhǔn)，為內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合奠定了基礎(chǔ)。Michael S. Gold Stein（2004）在研究美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合框架之后提出了審計師實施審計時的基本步驟和關(guān)鍵業(yè)務(wù)操作。Colleen Layther（2009）認(rèn)為美國公眾公司會計監(jiān)督委員會的整合審計是關(guān)于財務(wù)報表與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計予以合并的準(zhǔn)則，其要求上市公司會計監(jiān)管委員會審查審計人員的公正性受到公眾的歡迎，并對目前審計準(zhǔn)則要求審計人員發(fā)表兩種審計意見提出質(zhì)疑。

我國學(xué)者對于內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的研究也取得了一系列成果。程思敏（2008）在研究美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則之后，概括了美國公眾公司會計監(jiān)督委員會在AS2中提出的綜合審計模式，該模式將財務(wù)報表審計、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計作為兩個相互聯(lián)系、相互支撐的審計體系，通過獨立、并行的審計過程來實現(xiàn)兩種審計目標(biāo)，審計人員可以借助財務(wù)報表審計來發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制存在的問題，也可以通過財務(wù)報告內(nèi)部控制審計來幫助審計人員制定審計計劃和實施審計程序。陳漢文（2010）認(rèn)為AS2所提出的綜合審計的關(guān)注點是財務(wù)報告內(nèi)部控制審計以及它與財務(wù)報表審計的整合問題，兩者密切聯(lián)系同時又各有重點，一個針對財務(wù)報告內(nèi)部控制，另一個針對公司提供的財務(wù)報表，審計人員在財務(wù)報告內(nèi)部審計過程中要評價管理層有關(guān)內(nèi)部控制有效性評估過程、對內(nèi)部控制設(shè)計與實施的有效性進(jìn)行評價并得出內(nèi)部控制是否有效的審計意見。裘宗舜、周潔 （2011）在對比財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之后得出結(jié)論，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的不同在于審計內(nèi)容與范圍、審計評價的準(zhǔn)確程度、職業(yè)判斷能力要求等，但兩者的目標(biāo)一致、程序關(guān)聯(lián)、方法類似且相互支持。謝曉燕、張心靈（2012）在比較分析財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計基礎(chǔ)上指出內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計在審計目標(biāo)、審計程序、審計方法、審計證據(jù)等方面存在著密切聯(lián)系，正確、合理的利用兩者之間的關(guān)聯(lián)性，推行內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合，有利于節(jié)約審計資源和成本，提升審計效率和審計質(zhì)量，提出我國內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則應(yīng)制定審計業(yè)務(wù)評價標(biāo)準(zhǔn)，以及配套的審計業(yè)務(wù)指引和業(yè)務(wù)指南，促進(jìn)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的整合。張龍平、陳作習(xí)（2012）對我國推行內(nèi)部控制審計的必要性、可行性進(jìn)行了分析，認(rèn)為內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合有利于提升我國審計工作效率、發(fā)揮審計協(xié)同效益，進(jìn)而提升我國審計水平和財務(wù)信息質(zhì)量。

（二）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系 財務(wù)報表是企業(yè)與外部溝通的語言，是對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量狀況的會計形式的表述。財務(wù)報表審計則是受投資人委托，由第三方實行的旨在評價財務(wù)報表相關(guān)表述真實性、可靠性的業(yè)務(wù)活動。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是為了保證內(nèi)部控制體系發(fā)揮應(yīng)有的作用而進(jìn)行的一種外部評價機(jī)制和程序。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系表現(xiàn)為：如果審計人員對企業(yè)內(nèi)部控制報告發(fā)表無保留意見表明企業(yè)財務(wù)報表存在重大錯報的可能性就會降低；如果審計人員對企業(yè)內(nèi)部控制報告發(fā)表非無保留意見時，企業(yè)財務(wù)報表存在錯報的可能性就增加。如果審計人員對企業(yè)財務(wù)報表出具無保留審計意見，企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制存在兩種可能，一是企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計良好并運行有效，在防止和糾正財務(wù)報表重大錯報方面發(fā)揮了積極作用。二是內(nèi)部控制存在漏洞但審計人員在財務(wù)報表審計過程中及時發(fā)現(xiàn)問題并予以糾正，此時，審計人員對企業(yè)內(nèi)部控制將會出具非無保留意見。但如果審計人員對企業(yè)財務(wù)報表出具非無保留意見，那么企業(yè)內(nèi)部控制報告肯定存在重大缺陷，內(nèi)部控制審計報告必然是非無保留意見的。

二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合策略

（一）整合審計的必要性 內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計同屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證鑒證業(yè)務(wù)，這種業(yè)務(wù)性質(zhì)上的同質(zhì)性使得兩者具備融合的基礎(chǔ)。財務(wù)報表審計是注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定，通過特定的審計程序和方式對公司財務(wù)報表提供信息的公允性、合法性發(fā)表審計意見，以提升公司財務(wù)報表的可靠性。財務(wù)報表審計時需要公司管理層對財務(wù)報表反映的交易事項、會計處理、賬戶余額等事項進(jìn)行認(rèn)定，注冊會計師審計的本質(zhì)是對管理層的認(rèn)定、聲明進(jìn)行審計，因此是基于公司管理層的責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)。注冊會計師完成審計過程發(fā)表審計無保留意見并不能完成排除公司存在重大錯報的可能，因此，是一種高于管理層認(rèn)定而無法絕對保證財務(wù)報表信息可靠性的合理保證鑒證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計是注冊會計師接受企業(yè)或者第三方委托對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計的合理性以及內(nèi)部控制運行的有效性進(jìn)行鑒證并發(fā)表審計意見的業(yè)務(wù)活動。管理層應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部控制體系的完整性、可靠性作出說明，并對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行認(rèn)定，注冊會計師對企業(yè)管理層有關(guān)內(nèi)部控制的聲明、認(rèn)定進(jìn)行審計并發(fā)表審計意見。

內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間的密切聯(lián)系使得內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計相互支持，財務(wù)報表審計結(jié)果能夠幫助審計人員確定內(nèi)部控制可能存在漏洞的環(huán)節(jié)，而內(nèi)部控制審計的結(jié)果可以幫助審計人員優(yōu)化審計計劃和審計程序。整合審計可以有效的降低會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量，減少運行成本，提高審計效率并減低審計風(fēng)險。同時，在審計過程中收集的證據(jù)和實施的測試對于兩種審計活動都有效，因此，是一種經(jīng)濟(jì)可行、兼顧審計單位、被審計單位共同利益的制度安排，在美國、日本等國家的運用也證明了該模式的合理性。

（二）整合審計的可行性 內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間的密切聯(lián)系使得兩者存在很多可以相互利用的地方，在一些關(guān)鍵業(yè)務(wù)點上具有整合的可行性，具體表現(xiàn)在：

（1）審計目標(biāo)的一致性。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的目標(biāo)都是為利益相關(guān)者提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)信息可靠性的合理保證，將兩種審計目標(biāo)結(jié)合在一起只需要通過單一的協(xié)調(diào)流程就能實現(xiàn)，即讓同一會計師事務(wù)所基于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸穼具M(jìn)行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計，實現(xiàn)兩種審計目標(biāo)，即獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)對企業(yè)內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見，對企業(yè)財務(wù)報表可靠性發(fā)表審計意見。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的三方關(guān)系人具有一致性，責(zé)任方是被審計單位的管理層、使用者為企業(yè)利益相關(guān)者，審計過程由注冊會計師完成。

（2）審計業(yè)務(wù)內(nèi)容的相關(guān)性。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計存在著業(yè)務(wù)內(nèi)容上的重合，審計人員在審計審計程序時需要對企業(yè)的內(nèi)部控制體系進(jìn)行有效性測試，并以此作為依據(jù)之一來確定審計重點，制定合適的審計程序。同時，如果審計人員在財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)重點錯報，表明財務(wù)報告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷，已經(jīng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表無保留意見的應(yīng)重新進(jìn)行審計。

（3）審計業(yè)務(wù)主體的一致性。 AS2以及AS5都要求財務(wù)報表審計與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計由同一家會計師事務(wù)所完成，這是因為財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的審計報告需要同時，如果將兩項審計工作交由不同事務(wù)所完成，在審計時間、審計成本、審計協(xié)調(diào)方面都不合理。由同一事務(wù)所負(fù)責(zé)兩項審計有利于節(jié)省審計成本和降低審計風(fēng)險，而且，世界各國的審計實務(wù)表明，由不同事務(wù)所分別承辦兩項審計業(yè)務(wù)不利于審計目標(biāo)的實現(xiàn)，由同一家事務(wù)所同時進(jìn)行內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計為整合審計提供了基礎(chǔ)。

（三）整合審計的實施關(guān)鍵 《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引（2010）》規(guī)定財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計可以由不同的會計師事務(wù)所完成，也可以由同一家會計事務(wù)所完成。但由于內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間的關(guān)聯(lián)性（如圖1），無論是企業(yè)還是會計師事務(wù)所都將二者合并在一起進(jìn)行，而且，《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引（2010）》顯然也注意到這一點，從計劃審計工作到完成審計工作的各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)都偏重于整合審計。

財務(wù)報表審計基本上與現(xiàn)代審計同步，在審計理論、程序、方法等方面都已經(jīng)成熟，而且不斷的發(fā)展和完善。內(nèi)部控制審計則是在薩班斯法案頒布之后開始發(fā)展起來，雖然美國公眾公司會計監(jiān)督委員先后AS2和AS5進(jìn)行了規(guī)范，但在實際審計活動中還存在很多不足，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間的共同點形成了兩者整合的關(guān)鍵點，如圖2所示，審計證據(jù)以及其他重要信息構(gòu)成了兩者之間進(jìn)行整合的基礎(chǔ)，整合審計就是通過通過計劃和實施審計程序獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持有關(guān)財務(wù)報告內(nèi)部控制是否有效以及在對財務(wù)報表進(jìn)行風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上發(fā)表審計意見。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計幫助財務(wù)報表審計修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍以支持分析程序中使用信息的完整性和準(zhǔn)確性；財務(wù)報表審計通過實質(zhì)性測試程序中發(fā)現(xiàn)的問題對內(nèi)部控制有效性評價提供參考。

（1）審計目標(biāo)的整合。財務(wù)報表審計是由注冊會計師實施的旨在保證公司財務(wù)報表按照會計準(zhǔn)則的要求公允反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，是以公允性作為審計目標(biāo)的，是將財務(wù)報告及相關(guān)信息的內(nèi)部控制有效性納入審計范圍，對財務(wù)報表審計則對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在借鑒國際慣例的基礎(chǔ)上將我國內(nèi)部控制目標(biāo)定位為：保證企業(yè)經(jīng)營管理的合法合規(guī)、保證企業(yè)資產(chǎn)安全、提高財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實完整、提高企業(yè)經(jīng)營效率。企業(yè)應(yīng)以內(nèi)部控制五大目標(biāo)為指引，建立和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制體系，對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評價并形成評價報告。內(nèi)部控制審計則是注冊會計師接受第三方委托對公司內(nèi)部控制審計與運行的有效性進(jìn)行合理保證鑒證，是以有效性為審計目標(biāo)的。財務(wù)報表的公允性是內(nèi)部控制有效性的體現(xiàn)，內(nèi)部控制的有效性則是財務(wù)報表公允性的保證，兩者都服務(wù)于為企業(yè)利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財務(wù)信息，因此，兩者在這一點上是一致的，目標(biāo)的一致性使得整合審計成為可能。

（2）審計計劃的整合。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計都需要制定合理的審計計劃，在審計計劃階段應(yīng)做好被審計單位行業(yè)狀況、與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制、法律環(huán)境等重大事項的了解以實現(xiàn)兩種審計活動的審計目標(biāo)。一是確定對內(nèi)部控制和財務(wù)報表同時具有重要影響的事項并分析該事項如何影響審計工作。二是內(nèi)部控制審計中重點考慮的風(fēng)險評估、審計工作量、舞弊風(fēng)險、利用他人審計成果等因素應(yīng)該在財務(wù)報表審計中充分利用，內(nèi)部控制審計確定的高風(fēng)險領(lǐng)域同樣是財務(wù)報表審計需要重點關(guān)注的領(lǐng)域。三是財務(wù)報表審計中的有關(guān)舞弊風(fēng)險的評估結(jié)果應(yīng)作為內(nèi)部控制審計識別和測試企業(yè)層面控制以及選擇其他控制進(jìn)行測試的重要依據(jù)。四是財務(wù)報表審計的保證程度要高于內(nèi)部控制審計的保證程度，整合兩種審計要求財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計運用相同的重要性水平。

（3）審計業(yè)務(wù)的整合。前面的分析中提到財務(wù)報表審計與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計同屬于基于責(zé)任方的合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，即將重大鑒證風(fēng)險控制在可以接受的水平以內(nèi)。從COSO五要素的“內(nèi)部控制整體框架”到COSO八要素的“內(nèi)部控制風(fēng)險管理”，內(nèi)部控制正逐步向以風(fēng)險為導(dǎo)向進(jìn)行轉(zhuǎn)變，而財務(wù)報表審計也要求以風(fēng)險為導(dǎo)向來進(jìn)行審計前的準(zhǔn)備、制定審計工作計劃和實施審計程序，因此，致力于對被審計單位財務(wù)報告內(nèi)部控制和財務(wù)報表提供合理保證鑒證服務(wù)的兩種審計活動。在審計過程中，可以將一些類似的審計程序同時進(jìn)行，或合并進(jìn)行，而由同一家會計師事務(wù)所同時負(fù)責(zé)兩項審計業(yè)務(wù)為兩項審計業(yè)務(wù)的整合提供了必要條件。

（4）審計程序的整合。內(nèi)部控制審計要求以風(fēng)險控制為導(dǎo)向來實施審計程序和控制測試，風(fēng)險評估是內(nèi)部控制審計的基礎(chǔ)、控制測試是內(nèi)部控制審計的核心，而財務(wù)報表審計包括風(fēng)險評估、內(nèi)部控制測試和實質(zhì)性測試三個環(huán)節(jié)，而且在風(fēng)險評估階段要求注冊會計師全面了解企業(yè)內(nèi)部控制，在實施實質(zhì)性程序不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時就需要進(jìn)行內(nèi)部控制測試，因此，內(nèi)部控制測試成為整合審計在實施程序方面的關(guān)鍵整合點。需要說明的是內(nèi)部控制審計中的內(nèi)部控制評價和財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評價可以同時進(jìn)行，但兩者的范圍存在差異，財務(wù)報表審計對內(nèi)部控制進(jìn)行測試限于“所依賴”的內(nèi)部控制，即當(dāng)財務(wù)報表審計中的某個項目需要測試內(nèi)部控制是否有效時，審計人員才對影響該項目的內(nèi)部控制進(jìn)行有效性測試來獲取充分的審計證據(jù)來支持財務(wù)報告的審計意見，因此，財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制測試范圍較小，其結(jié)果未必足以證明整個內(nèi)部控制體系的有效性。內(nèi)部控制審計對于內(nèi)部控制測試的范圍要大于財務(wù)報表審計進(jìn)行的內(nèi)部控制測試范圍，整合審計可以通過增加內(nèi)部控制審計需要“補(bǔ)充”的控制測試來完成整個審計控制測試。

（5）審計方法的整合。財務(wù)報表審計采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，財?wù)報告內(nèi)部控制審計采用自上而下的審計方法。財務(wù)報表風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^通過詢問、檢查文件或記錄、觀察等程序了解評估報表層和認(rèn)定層存在的高風(fēng)險領(lǐng)域，進(jìn)而制定針對報表層風(fēng)險的總體審計措施和針對認(rèn)定層風(fēng)險的審計程序，包括相應(yīng)的控制測試和實質(zhì)性測試。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計采用的自上而下的審計方法從了解并測試公司層內(nèi)部控制開始，然后對報表重要賬戶控制有效性進(jìn)行測試，再往下是業(yè)務(wù)流程和交易控制的有效性測試，從而引導(dǎo)審計人員發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致財務(wù)報表及相關(guān)列報發(fā)生重大錯報的賬戶、交易上。因此，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計也具有風(fēng)險導(dǎo)向的特點，通過風(fēng)險評估來了解企業(yè)內(nèi)部控制，選取內(nèi)部控制測試范圍，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制的相關(guān)審計活動有助于財務(wù)報表審計的風(fēng)險評估，而財務(wù)報表審計對于高風(fēng)險領(lǐng)域的風(fēng)險評估則有助于財務(wù)報告內(nèi)部控制審計抓住重點做到有的放矢。

參考文獻(xiàn)：

篇6

一　CPA思想認(rèn)識上存在的問題

在新準(zhǔn)則推行期初，許多CPA存在一種對新事物本能的抵觸情緒，懷疑、曲解、甚至否定。新準(zhǔn)則推行后，又由于一些CPA被新準(zhǔn)則的龐大體系和精深內(nèi)涵所迷惑，加之自身對準(zhǔn)則學(xué)習(xí)、認(rèn)識和理解不足，產(chǎn)生畏難感，從而使得相當(dāng)多的CPA對新準(zhǔn)則觀望、等待甚至抵制，增加了推行新準(zhǔn)則的難度、成本和時間。

從近兩年執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的情況可以看出，許多CPA對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦虻恼J(rèn)識至今仍是一知半解甚至僅略知一二，未掌握如何正確履行風(fēng)險評估程序，比如，不知道應(yīng)具體從哪些方面了解以及如何了解被審計單位及其環(huán)境，不知道如何從整體層面和業(yè)務(wù)流程層面來了解和評價被審計單位的內(nèi)部控制，不知道如何根據(jù)了解的情況對被審計單位進(jìn)行風(fēng)險評估。在編制工作底稿時，能夠獲取信息或資料的就填一點，不能獲取的就空在那里，使得對風(fēng)險評估的審計程序時斷時續(xù)，不成體系；或者獲取了一些信息或履行了一些審計程序，卻往往沒有結(jié)論，即使有結(jié)論卻抓不著重點、找不到關(guān)鍵，不清楚如何根據(jù)了解和掌握的信息對被審計單位可能存在的審計風(fēng)險進(jìn)行評估'更不知道如何根據(jù)評估的審計風(fēng)險確定重點審計領(lǐng)域并指導(dǎo)實施進(jìn)一步審計程序。風(fēng)險評估程序成為了應(yīng)付執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的形式主義。

此外，許多CPA對認(rèn)識風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋举|(zhì)內(nèi)涵存在兩個誤區(qū)：

誤區(qū)一，認(rèn)為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛钥梢怨?jié)約審計資源，就是因為有風(fēng)險的領(lǐng)域才審，沒有風(fēng)險的領(lǐng)域可以不審，所以，實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰H需審計評估后有風(fēng)險的領(lǐng)域；

誤區(qū)二，認(rèn)為由于不管有無審計風(fēng)險，所有的報表項目都必須實施實質(zhì)性程序，所以，不如不實施風(fēng)險評估程序而直接實施實質(zhì)性程序。

二、CPA審計實務(wù)中存在的問題

(一)一知半解，無從下手

一些CPA對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚搶嶋H上僅是一知半解，真正需要其動手實施風(fēng)險評估程序時往往又無從下手。

一方面，通過培訓(xùn)和實踐'絕大多數(shù)CPA在理論上知道應(yīng)該從哪幾個方面去了解被審計單位及其環(huán)境，但真正到實務(wù)操作時，許多CPA還是知其一不知其二,不知道應(yīng)具體從哪些渠道究竟應(yīng)實施哪些審計程序不知道哪些信息和因素可能會對被審計單位產(chǎn)生何種重大錯報風(fēng)險，更談不上如何分析可能產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險。

另一方面，一些CPA盡管收集了與被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的大量信息，但不懂得如何梳理和尋找對被審計單位可能產(chǎn)生重大影響的信息。不知道如何分析和評估有關(guān)信息對被審計單位財務(wù)報表可能產(chǎn)生的重大影響，特別是如何評估出可能產(chǎn)生的經(jīng)營風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險，或者就是發(fā)現(xiàn)了經(jīng)營風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險，但又往往不知道如何確定總體應(yīng)對措施以及設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序。并且由于所收集的信息來源廣泛，一些CPA往往不對也不懂對資料進(jìn)行必要的分析和取合。

再一方面，一些CPA對在整體層面和業(yè)務(wù)流程層面對被審計單位內(nèi)部控制應(yīng)該分別了解的要求和內(nèi)容缺乏清晰認(rèn)識；還有一些CPA不知道究竟應(yīng)該如何正確劃分業(yè)務(wù)循環(huán)，不知道如何按照各業(yè)務(wù)循環(huán)對被審計單位業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評價，更有一些CPA即使面對了解到的在整體層面和業(yè)務(wù)流程層面對被審計單位可能產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的信息，但往往也不知道如何進(jìn)行利用、分析、編制風(fēng)險評估的工作底稿并指導(dǎo)后面的進(jìn)一步審計程序。

(二)形式主義、敷衍應(yīng)付

盡管一知半解，對風(fēng)險評估程序無從下手，但大多數(shù)CPA還是勇敢“下手”了，那實際“下手”的情況究竟如何呢?

從筆者對一些CPA執(zhí)行風(fēng)險評估程序?qū)嶋H現(xiàn)場情況的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，許多審計項目常常是前面的風(fēng)險評估程序還沒有完工，后面的進(jìn)一步審計程序就已經(jīng)收工。整個審計項目完成后，表面看，審計工作底稿似乎履行了風(fēng)險評估程序，但實際上根本談不上在評估審計風(fēng)險的基礎(chǔ)上去導(dǎo)向、指引后面的進(jìn)一步審計程序，是典型的形式主義。

還有一些CPA，在先行完成了進(jìn)一步審計程序后，為了使得工作底稿具備風(fēng)險評估的內(nèi)容，僅是在工作底稿歸檔前象征性地搞一些風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)容，這本質(zhì)上就是弄虛作假。一些CPA執(zhí)行風(fēng)險評估各階段的審計程序常缺乏連貫性，工作底稿之間沒有任何關(guān)聯(lián)，了解的具體情況與風(fēng)險評估之間、風(fēng)險評估與應(yīng)對措施之間往往總是嚴(yán)重脫節(jié)。底稿看似規(guī)范，但風(fēng)險評估與進(jìn)一步審計程序缺乏關(guān)聯(lián)和銜接。更有部分CPA只是按照固定格式的風(fēng)險評估的工作底稿填空，機(jī)械甚至麻木地在對被審計單位的調(diào)查表格上打鉤、打叉，根本不理解并去真正了解和調(diào)查具體情況。

上述種種問題，從CPA自身角度分析，一方面是由于許多CPA對新準(zhǔn)則沒有能夠完全學(xué)懂弄通，另一方面是因為我們的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則規(guī)定了風(fēng)險評估審計程序必須實施，許多CPA在一知半解的情況下只好為了有風(fēng)險評估的工作底稿而依樣畫葫蘆，搞形式主義，敷衍應(yīng)付，甚至弄虛作假。

三、解決風(fēng)險評估審計程序執(zhí)行問題的思路

(一)正確認(rèn)識新審計準(zhǔn)則的三大變化

筆者認(rèn)為，首先要解決對新準(zhǔn)則理解和認(rèn)識上存在的問題。在老準(zhǔn)則下，許多CPA已習(xí)慣于將被審計單位的會計賬簿作為唯一的審計對象和審計范圍，所實施的審計程序也是圍繞會計賬簿、憑證和會計處理方法等數(shù)據(jù)方面的內(nèi)容，但必須注意的是，新準(zhǔn)則下的審計對象、審計范圍和審計程序發(fā)生很大變化：

1　審計對象的變化

新準(zhǔn)則不僅包括對會計數(shù)據(jù)的審計，而且還包括對會計數(shù)據(jù)可能產(chǎn)生重大影響的所有信息的了解和評價，CPA要能夠通過對相關(guān)信息的了解、評價來評估審計風(fēng)險，并據(jù)此計劃和實施相應(yīng)的審計程序。由此可見，新準(zhǔn)則已把審計對象主要由會計資料擴(kuò)展到對被審計單位財務(wù)報表可能產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的所有相關(guān)的領(lǐng)域、信息或事項。

2　審計范圍的變化

CPA要了解和評估被審計單位的重大錯報風(fēng)險，不能僅考慮被審計單位的內(nèi)部情況，還應(yīng)該分析被審計單位的外部因素，即要能夠分析和評估與被審計單位經(jīng)營有關(guān)的外部因素對被審計單位財務(wù)報表的影響。所以，CPA要改變以往僅把審計視角放在被審計單位內(nèi)部的習(xí)慣，要把審計視角和審計范圍擴(kuò)大到被審計單位外部，要善于分析與被審計單位經(jīng)營有關(guān)的各種外部因素，以適應(yīng)執(zhí)行新準(zhǔn)則的需要。

3　審計方法和審計程序的變化

新準(zhǔn)則不僅要實施傳統(tǒng)的以制度為基礎(chǔ)的審計方法和審計程序，而且還要把審

計方法和審計程序擴(kuò)展為包括了解、評價、評估、分析和測試等凡是能夠發(fā)現(xiàn)被審計單位財務(wù)報表可能產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的所有的審計方法和程序，即CPA不僅要懂得傳統(tǒng)審計方法，而且更要學(xué)會和熟悉與各類信息打交道的了解、分析和評估等方法和程序。可見，在新準(zhǔn)則下，CPA的審計方法和審計程序也由原來單一的、平面的初級版變成綜合的、立體的高級版。

(二)從五大方面改變對新準(zhǔn)則的認(rèn)識和執(zhí)行

1　要從思想根源上切實改變審計理念

CPA務(wù)必樹立新的風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念在整個審計的全過程中’CPA都必須圍繞著：“尋找審計風(fēng)險一評估審計風(fēng)險一如何降低審計風(fēng)險一風(fēng)險有無降低”的主線展開。

即CPA必須先尋找并評估其是否屬于重大錯報風(fēng)險，在對被審計單位存在的重大錯報風(fēng)險正確判斷的基礎(chǔ)上，再針對評估出的重大錯報風(fēng)險實施相應(yīng)的審計程序，且所實施的審計程序必須能夠?qū)徲嬶L(fēng)險降低至可接受的低水平。

可能有人要問，什么是審計風(fēng)險?審計風(fēng)險源自何處?筆者認(rèn)為，我們CPA的審計風(fēng)險從根源上講，就源于被審計單位對財務(wù)報表可能存在的因錯誤或舞弊而產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險，如果CPA的審計不能發(fā)現(xiàn)這些風(fēng)險或?qū)@些風(fēng)險不能獲取合理的保證，就形成了我們CPA的審計風(fēng)險。

2　審計全過程要始終重點關(guān)注四大風(fēng)險

可能又有人要問，被審計單位的重大錯報風(fēng)險究竟由那些方面組成呢?筆者認(rèn)為，CPA在圍繞審計主線開展審計的全過程中，就要始終并時刻重點關(guān)注這以下四大重大錯報風(fēng)險。

一是被審計單位在生產(chǎn)經(jīng)營過程中可能存在的經(jīng)營風(fēng)險(從企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境和企業(yè)整體進(jìn)行分析)；

二是被審計單位在內(nèi)部控制方面可能存在的內(nèi)控風(fēng)險(分別從內(nèi)部控制的整體層面和業(yè)務(wù)流程層面分析)；

三是被審計單位可能存在的舞弊風(fēng)險，特別是被審計單位管理層、治理層凌駕于內(nèi)部控制之上的舞弊風(fēng)險；

四是被審計單位財務(wù)報表可能存在的列報風(fēng)險。

3　注意審計對象和審計范圍的改變

CPA不僅要改變以往就賬查賬的老習(xí)慣，而且更要把審計范圍、審計對象及審計視野擴(kuò)展到會計賬簿以外，擴(kuò)展到可能給被審計單位財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的所有的相關(guān)領(lǐng)域、信息或事項，包括能夠從被審計單位外部獲取的各類信息和證據(jù)，應(yīng)重視對被審計單位財務(wù)報表可能產(chǎn)生重大影響的內(nèi)、外部的各種信息。

4　注意審計方法和審計程序的改變

CPA要把傳統(tǒng)的以制度審計為基礎(chǔ)的審計方法和審計程序擴(kuò)展為了解、評價、評估、分析和測試等凡是能發(fā)現(xiàn)被審計單位財務(wù)報表可能產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的所有方式方法和程序，特別是要學(xué)會對大量非數(shù)據(jù)信息的了解、分析和評估，即要能夠從被審計單位內(nèi)部和外部獲取的各種文字信息中評估出對被審計單位財務(wù)報表可能產(chǎn)生的重大影響，特別是可能產(chǎn)生經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險等重大影響的信息。

篇7

盡管目前對重要性原則的表述不盡相同，但其認(rèn)識基本一致，即如果信息的錯報或漏報影響到報表使用者的判斷或決策，那么該信息就是重要的。國際審計準(zhǔn)則委員會（IASC）認(rèn)為如果信息的錯報或漏報會影響使用者根據(jù)財務(wù)報表采取的經(jīng)濟(jì)決策，信息就具有重要性；國際審計實務(wù)委員會公布的國際審計準(zhǔn)則第25號指出，重要性涉及的財務(wù)資料誤報的數(shù)量或性質(zhì)不論是個別的還是合計的，作為這種誤報的結(jié)果將會對人們依據(jù)這些資料做出盡可能合理的判斷或決策產(chǎn)生影響。我國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號――重要性，將重要性定義為重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷，如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表做出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項錯報是重大的。在理解重要性的具體內(nèi)涵時，必須認(rèn)識到由于審計方法或?qū)徲嫵杀镜南拗?，財?wù)報表審計只能起到合理保證的作用，注冊會計師在審計過程中必須站在財務(wù)報表使用者的角度上，考慮在具體的審計環(huán)境下，財務(wù)報表的某項錯報是否足以改變或影響財務(wù)報表使用者的相關(guān)決策，所以運用重要性的關(guān)鍵是確定多少金額及以上的錯報會影響到信息需求者的決策。在我國的審計實務(wù)中，結(jié)合重要性標(biāo)準(zhǔn)的具體含義做進(jìn)一步延伸界定為重要性水平，這也是審計實務(wù)工作者對重要性的習(xí)慣性表述，而這種做法與重要性的含義邏輯上一致。因為重要性標(biāo)準(zhǔn)是如果一項錯報對財務(wù)報表使用者相關(guān)決策影響程度大，在臨界點之上的錯報是重要的。反之該項錯報不重要。所以超過重要性水平的錯報，重要性程度較高，審計人員必須調(diào)整和設(shè)計審計程序，將超過重要性水平的錯報查出來，為報表使用者提供真實的財務(wù)報表。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽崉?wù)模式下，注冊會計師確定兩個層次的重要性水平，就某一特定的被審計單位而言，出具真實公允的財務(wù)報表是被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任，而報表中的錯報漏報到多大程度會影響到報表使用者的判斷決策是客觀存在的，這個尺度只有管理當(dāng)局最清楚。但這個客觀的重要性水平是一個非常抽象的標(biāo)準(zhǔn)，對注冊會計師而言具有不可確知性，只能利用對被審計單位的理解和職業(yè)判斷進(jìn)行評估。且目前也沒有尺度去評價CPA所估計的重要性水平是接近還是偏離客觀重要性水平，所以伴隨CPA這種職業(yè)判斷的審計風(fēng)險接踵而來，不僅如此，不同的報表使用者容許報表中存在的錯報或漏報嚴(yán)重程度不盡相同，但在實踐中，注冊會計師用統(tǒng)一的量化的重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)來指導(dǎo)審計實務(wù)，將承擔(dān)一定的審計風(fēng)險，實踐中重要性水平的確定和注冊會計師承擔(dān)審計風(fēng)險存在必然聯(lián)系。

審計風(fēng)險是指財務(wù)報表中存在重大錯報，審計人員審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。由于財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)是一種保證程度較高的鑒證業(yè)務(wù)，CPA應(yīng)當(dāng)確定一個合理、可接受的審計風(fēng)險水平。CPA考慮到審計成本、會計師事務(wù)所對待風(fēng)險的態(tài)度及審計失敗承受能力的大小確定的可接受審計風(fēng)險水平應(yīng)足夠低。審計實務(wù)中，將審計風(fēng)險分為兩個層次，重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。前者是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報可能性，與被審計單位本身所面臨的環(huán)境相關(guān)，財務(wù)報表本身并不能反映諸如戰(zhàn)略風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險等因素，所以注冊會計師對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險水平的評估必須利用系統(tǒng)觀方法把被審計單位所面臨的宏觀因素融入到財務(wù)報表整體層次中，如了解被審計單位行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境，分析被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險、生存能力、管理能力等因素，然后將整體層次的重大錯報風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯報聯(lián)系起來。針對具體認(rèn)定層次風(fēng)險嚴(yán)重性和可能性，確定進(jìn)一步的審計程序，CPA通過實施具體的審計程序，收集到充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)來控制檢查風(fēng)險水平，所以從審計人員角度看，確定各個認(rèn)定層次的重要性水平，但能否查出各個認(rèn)定層次的錯報漏報是否超過重要性水平這本質(zhì)上屬于審計檢查風(fēng)險。對重大錯報風(fēng)險水平進(jìn)行恰當(dāng)評估基礎(chǔ)上，只有將審計檢查風(fēng)險降到可接受范圍之內(nèi)，才能達(dá)到審計后的報表容許的錯報或漏報在重要性水平之下，審計風(fēng)險在可承受范圍之內(nèi)。

二、審計程序的界定

審計計劃階段確定的重要性水平，可接受的審計風(fēng)險水平，最終都是在為注冊會計師實施審計程序范圍的大小服務(wù)。而隨著審計程序?qū)嵤┓秶牟粩嗉由罴皩Ρ粚徲媶挝痪唧w情況的不斷了解，注冊會計師不斷修正審計計劃階段確定的重要性水平和審計風(fēng)險水平。所以審計程序范圍與計劃階段確定的重要性水平、審計風(fēng)險水平具有相對應(yīng)的關(guān)系。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，審計程序按實施的目的分為風(fēng)險評估、控制測試、實質(zhì)性測試。風(fēng)險評估程序是以了解被審計單位及其環(huán)境并進(jìn)行恰當(dāng)評估重大錯報風(fēng)險為起點和導(dǎo)向，獲得包括對企業(yè)外部、內(nèi)部環(huán)境的風(fēng)險的初步了解和識別，并根據(jù)初步評估結(jié)果，計劃和實施控制測試程序，然后根據(jù)風(fēng)險評估程序和控制測試的結(jié)果，計劃和實施實質(zhì)性測試程序?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓吕砟钍窃鰪?qiáng)風(fēng)險評估的新導(dǎo)向和進(jìn)一步審計程序的針對性。如果初步評估重大錯報風(fēng)險水平較高，則CPA應(yīng)實施更多實質(zhì)性測試而相應(yīng)減少控制測試的范圍，把從宏觀著眼識別和評估出的重大錯報風(fēng)險與微觀的某類交易、賬戶余額及列報認(rèn)定相聯(lián)系，通過實施具體的細(xì)節(jié)測試和分析性測試，將認(rèn)定層次的錯報或漏報查出，控制檢查風(fēng)險水平，通過將組成財務(wù)報表三個認(rèn)定層次的超過重要性水平的錯報或漏報查出，才能合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報，審計風(fēng)險也能降低到可接受范圍之內(nèi)。

三、重要性水平、審計風(fēng)險與審計程序的關(guān)系

在既定的、可接受的審計風(fēng)險水平一定的前提下，初步評估的重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險水平成反向關(guān)系。檢查風(fēng)險是指CPA未能發(fā)現(xiàn)某一認(rèn)定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的可能性小，即該錯報在重要性水平之下，這樣注冊會計師承擔(dān)的檢查風(fēng)險水平會很低。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)某項認(rèn)定單獨或連同其他錯報認(rèn)定發(fā)生超過重要性水平的錯報的可能性大，CPA需要實施的審計范圍就越大，實施的審計程序類型就要更多一些。當(dāng)重大錯報風(fēng)險水平偏低，CPA估計的重要性水平可以偏高，雖然重要性水平判斷風(fēng)險增加，但由于重大錯報風(fēng)險水平降低，也可抵消重要性水平估計偏高所帶來的審計判斷風(fēng)險，從而使審計風(fēng)險降低至可接受水平。融合前者重要性水平與審計風(fēng)險成反向關(guān)系，利用層次分析法界定評定重要性水平、重大錯報風(fēng)險水平和檢查風(fēng)險水平之間的關(guān)系如圖1：

風(fēng)險評估程序和控制測試結(jié)果表明，如果計劃階段確定的重要性水平偏高，CPA實際面臨的審計風(fēng)險水平超過了可接受檢查風(fēng)險水平，根據(jù)初步評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計的審計程序?qū)⒉辉龠m用，如果可能，可以一方面通過擴(kuò)大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y試，另一方面修改計劃實施的實質(zhì)性測試的時間、范圍和降低檢查風(fēng)險。計劃階段確定的重要性水平越高，則報表中容忍的錯報數(shù)額越大，CPA承擔(dān)的審計風(fēng)險越小，反之越高。所以重要性水平與審計風(fēng)險水平成反向關(guān)系。但CPA確定的重要性水平一定要客觀，且不可人為降低審計風(fēng)險水平而提高重要性水平金額。這樣反而加大了CPA承擔(dān)的審計風(fēng)險水平。CPA在審計開始時，確定兩個層次的重要性水平。通過了解被審計單位及其環(huán)境所實施的風(fēng)險評估程序，初步評出重大錯報風(fēng)險水平不同情況下，可能會修正初始確定的財務(wù)報表整體重要性水平。進(jìn)而分配到各個認(rèn)定層次的重要性水平也會不同。針對各個認(rèn)定層次所實施的審計程序的性質(zhì)、時間、范圍會受到影響，注冊會計師收集到的審計證據(jù)也會多寡不均。這樣注冊會計師承受的檢查風(fēng)險水平會不同，當(dāng)重大錯報風(fēng)險水平評估較高時，CPA所承擔(dān)各個認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險水平必須降下來。兩者成反向關(guān)系基礎(chǔ)上才能保證可接受的審計風(fēng)險水平最低。

在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢粤私獗粚徲媶挝患捌洵h(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險為重心，確定或修正計劃階段所估計的重要性水平的客觀性，通過實施兩個層次的審計程序，在無法改變重大錯報風(fēng)險水平的前提下，改變認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險水平從而將認(rèn)定層次所包含的錯報或漏報降低在重要性水平之下，整個財務(wù)報表層次的錯報或漏報在整體層次的重要性水平之下。能合理評估財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險成為評價會計師事務(wù)所及CPA專業(yè)勝任能力和考驗審計質(zhì)量的關(guān)鍵尺度與決定性因素。以CPA動態(tài)分析重大錯報為依據(jù)調(diào)整重要性水平，要求CPA根據(jù)重大錯報風(fēng)險的實際變化通過調(diào)節(jié)檢查風(fēng)險水平來修正審計程序性質(zhì)、時間和范圍，從而把審計風(fēng)險降低到可接受范圍之內(nèi)，審計任務(wù)就能順利完成。

參考文獻(xiàn)：

［1］程慶：《論現(xiàn)代審計中一個重要概念――重要性》，《財會通訊》（學(xué)術(shù)版）2007年第5期。

篇8

一、國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的最新

按照IAASB工作計劃，三個新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則生效后，原IAS 310“了解被審計單位情況”（Knowledge of the business）、ISA 400“風(fēng)險評估與內(nèi)部控制”（Risk assessments and internal controls）、ISA 401“機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計”（Auditing in a computer information systems environment）和ISA 500“審計證據(jù)”一并作廢。與以前準(zhǔn)則相比，新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則主要有以下八個方面的重大發(fā)展和實質(zhì)性變化。

（一）引入“重大錯報風(fēng)險”概念，重建審計風(fēng)險模型

原國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則認(rèn)為，審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，并要求根據(jù)該模型來計劃和執(zhí)行財務(wù)報表審計工作，最終將審計風(fēng)險降低至可接受的低水平。從上看，該模型不存在不妥，但實務(wù)操作面臨很大的和困難。比如：（1）原準(zhǔn)則要求，在編制總體審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報表整體的固有風(fēng)險進(jìn)行評估；在編制具體審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險的評估對各重要賬戶或交易類別的認(rèn)定所產(chǎn)生的影響，或者直接假定這種認(rèn)定的固有風(fēng)險為高水平。由于假設(shè)不存在相關(guān)內(nèi)部控制的條件下去具體單獨評估認(rèn)定的固有風(fēng)險有顯知的難度，再加上直接假定認(rèn)定的固有風(fēng)險為高水平被公認(rèn)為穩(wěn)健的做法，這樣極容易導(dǎo)致不少事務(wù)所及注冊會計師不重視對固有風(fēng)險的評估，使其流于形式。（2）盡管原準(zhǔn)則明確指出，由于控制風(fēng)險與固有風(fēng)險相互聯(lián)系，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對兩者進(jìn)行綜合評估，并據(jù)以作為檢查風(fēng)險的評估基礎(chǔ)。但實務(wù)中，很容易人為割裂兩者的內(nèi)在聯(lián)系，而只依賴對內(nèi)部控制風(fēng)險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此規(guī)劃實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。這樣做難以合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。（3）最為重要的是，原審計風(fēng)險模型將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險并列，沒有抓住財務(wù)報表審計工作的“牛鼻子”，也沒有抓住事物的本質(zhì)和核心東西。其實，這兩種風(fēng)險，就是客戶風(fēng)險（client risk），即客戶財務(wù)報表審計前存在重大錯報的可能性，均為被審計單位所造成和掌控，注冊會計師只能評估而不能改變。從注冊會計師角度看，只抓住固有風(fēng)險和控制風(fēng)險作為審計工作的起點和導(dǎo)向，而不直接明確地以評估重大錯報風(fēng)險為起點和導(dǎo)向，有舍本求末，隔靴搔癢，只見樹木不見森林之感。

新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則正式引進(jìn)“重大錯報風(fēng)險”概念（重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性），將審計風(fēng)險模型重構(gòu)為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。這不是簡單地將固有和控制風(fēng)險并稱為重大錯報風(fēng)險，而是重大的實質(zhì)性改進(jìn)。不僅明確規(guī)定了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作為新的正確起點和導(dǎo)向，抓住了審計工作的“牛鼻子”，而且與現(xiàn)行審計目標(biāo)責(zé)任定位緊緊相扣，有利于履行審計責(zé)任，實現(xiàn)審計目標(biāo)。眾所周知，按國際審計準(zhǔn)則要求設(shè)計審計工作就是為了合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。新風(fēng)險模型的構(gòu)建更直接有助于導(dǎo)引注冊會計師，時刻緊緊圍繞評估的重大錯報風(fēng)險來設(shè)計和執(zhí)行審計程序，以最終實現(xiàn)合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。

（二）改進(jìn)審計業(yè)務(wù)流程，增強(qiáng)實施審計程序的效果

原準(zhǔn)則依據(jù)審計風(fēng)險三要素模型，把審計業(yè)務(wù)流程和程序分為四大塊：（1）了解被審計單位情況（為評估固有風(fēng)險）；（2）了解內(nèi)部控制；（3）（必要時）控制測試（均為評估控制風(fēng)險）；（4）實質(zhì)性測試（為降低檢查風(fēng)險）。第（1）塊由原IAS 310“了解被審計單位情況”來規(guī)范，第（2）、（3）、（4）塊則由原ISA 400“風(fēng)險評估與內(nèi)部控制”來規(guī)范。

新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則依據(jù)審計風(fēng)險二要素模型，把審計業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊：（1）了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制（目的是為評估財務(wù)報表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險）。本塊審計程序稱為“風(fēng)險評估程序”（risk assessment procedures），（2）（必要時）控制測試（目的是為了測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的有效性，并據(jù)此一并評估重大錯報風(fēng)險），（3）實質(zhì)性測試（目的是為了檢查認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險）。新準(zhǔn)則把第（2）、（3）塊程序統(tǒng)稱為“進(jìn)一步審計程序”（further audit procedures），并指出風(fēng)險評估程序不足以為發(fā)表審計意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。還指出應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險的相關(guān)評估結(jié)果（包括實施風(fēng)險評估程序的結(jié)果和必要時執(zhí)行控制測試的結(jié)果）為基礎(chǔ)，并考慮既定的審計風(fēng)險水平，來確定可接受的檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此計劃和實施實質(zhì)性程序。在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果成反向關(guān)系。評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受檢查風(fēng)險越低；評估的重大錯報風(fēng)險越低，可接受檢查風(fēng)險越高。檢查風(fēng)險取決于實質(zhì)性程序設(shè)計和執(zhí)行的有效性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍并有效執(zhí)行，將檢查風(fēng)險降至可接受的水平。第（1）塊由ISA 315“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”來規(guī)范，第（2）、（3）兩大塊則由ISA 330“針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序”來規(guī)范。由于重建了審計風(fēng)險模型和改進(jìn)了審計業(yè)務(wù)流程，IAASB相應(yīng)地修訂了原ISA 500“審計證據(jù)”。

審計業(yè)務(wù)流程作上述改進(jìn)后，要求注冊會計師全程關(guān)注財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，并將風(fēng)險評估作為整個審計工作的先導(dǎo)、前提和基礎(chǔ)。注冊會計師應(yīng)首先花大力氣去識別和評估重大錯報風(fēng)險，再據(jù)此有針對性地采取措施，合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。評估重大錯報風(fēng)險的失當(dāng)，必將導(dǎo)致整個審計工作的失敗。看來，能否合理評估客戶財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，將成為評價會計師事務(wù)所及注冊會計師專業(yè)勝任能力、考驗審計質(zhì)量及效果的關(guān)鍵性尺度與決定性因素。

（三）區(qū)分評估的財務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險采取不同應(yīng)對措施，力保所獲取審計證據(jù)的充分、適當(dāng)性

ISA 330“針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序”明確規(guī)定和回答了，通過了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），分別評估出財務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險后該怎么辦的問題，從而有助于注冊會計師更有針對性地采取不同的有效應(yīng)對措施。該準(zhǔn)則對注冊會計師提出以下要求：

1.應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表整體層次的重大錯報風(fēng)險確定“總體應(yīng)對措施”（overall responses）?？刹扇〉目傮w應(yīng)對措施包括：（1）向項目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；（2）分派更有經(jīng)驗的或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；（3）提供更多的督導(dǎo)；（4）在選擇進(jìn)一步審計程序時，應(yīng)當(dāng)注意某些程序不能被管理當(dāng)局預(yù)見或事先了解；（5）對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。注冊會計師對控制環(huán)境的了解影響其對財務(wù)報表整體層次重大錯報風(fēng)險的評估。如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計師通常應(yīng)當(dāng)考慮：（1）在期末而非期中實施更多的審計程序；（2）通過實質(zhì)性程序獲取更廣泛的審計證據(jù)；（3）修改審計程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計證據(jù)；（4）增加審計范圍中所包括的經(jīng)營場所的數(shù)量。

2.應(yīng)當(dāng)針對評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施“進(jìn)一步審計程序”（further audit procedures），以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。

ISA 330還要求在確定總體應(yīng)對措施，以及設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷。ISA 330還對進(jìn)一步審計程序（包括必要時控制測試和實質(zhì)性測試）的性質(zhì)、時間和范圍決策作了比以前準(zhǔn)則更詳盡的規(guī)定。

（四）重新劃分認(rèn)定層次的構(gòu)成類別，強(qiáng)調(diào)獲取列報與披露認(rèn)定的審計證據(jù)的重要性

原準(zhǔn)則要求識別、評估和檢查認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，是區(qū)分各類交易和賬戶余額二個類別來進(jìn)行的。因此財務(wù)報表總體重要性水平的分配、實質(zhì)性細(xì)節(jié)測試種類的確定、審計證據(jù)的收集與評價都包括了各類交易和賬戶余額兩個方面。

新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則重新劃分認(rèn)定層次的構(gòu)成為三個類別：（1）各類交易，（2）賬戶余額，（3）列報與披露（presentation and disclosure），并將這一思想貫穿于整個審計過程中。

比如，ISA 315要求，從各類交易、賬戶余額及列報與披露三方面來識別和評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。ISA 330規(guī)定，實質(zhì)性程序包括：一是對各類交易、賬戶余額及列報與披露的細(xì)節(jié)測試，二是實質(zhì)性程序；還規(guī)定注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施審計程序以評價財務(wù)報表總體列報與相關(guān)披露是否符合適用的財務(wù)報告框架，在評價時應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，還應(yīng)當(dāng)考慮財務(wù)報表是否正確反映財務(wù)信息的分類和描述，以及對重大事項的披露是否適當(dāng)。修訂后的ISA 500“審計證據(jù)”也相應(yīng)地規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將認(rèn)定具體運用于各類交易、賬戶余額、列報與披露，作為評估重大錯報風(fēng)險以及設(shè)計與實施進(jìn)一步審計程序的基礎(chǔ)；并進(jìn)一步指出了這三個方面所涉及和運用的不同認(rèn)定種類。注冊會計師對所審計期間的各類交易和事項運用的認(rèn)定通常分為下列種類：（1）發(fā)生：記錄的交易和事項已發(fā)生且與客戶有關(guān)；（2）完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項均已記錄；（3）準(zhǔn)確性：與交易和事項有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄；（4）截止：交易和事項已記錄于正確的會計期間；（5）分類：交易和事項已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶。注冊會計師對期末賬戶余額運用的認(rèn)定通常分為下列種類：（1）存在：資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是存在的；（2）權(quán)利和義務(wù)：被審計單位擁有或控制資產(chǎn)的權(quán)利，負(fù)債是被審計單位的義務(wù)；（3）完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均已記錄；（4）計價和分?jǐn)偅嘿Y產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~反映在財務(wù)報表中，之后的計價或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。

注冊會計師對列報與披露運用的認(rèn)定通常分為下列種類：（1）發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)：披露的交易、事項和其他情況已發(fā)生且與被審計單位有關(guān)；（2）完整性：所有應(yīng)當(dāng)包括在財務(wù)報表中的披露均已包括；（3）分類和可理解性：財務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌蠛兔枋觯遗侗硎銮宄?；?）準(zhǔn)確性和計價：財務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。

原準(zhǔn)則將列報與披露問題融合到各類交易、賬戶余額的審計中，理論上并沒有什么錯。但實務(wù)中相比之下注冊會計師更重視審計各類交易和賬戶余額的其他認(rèn)定，而容易忽視列報與披露認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險。在日益重視財務(wù)報表列報與披露的今天，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)單獨針對財務(wù)報表總體列報與披露認(rèn)定獲取審計證據(jù)，對切實提高審計效果和財務(wù)報表信息披露質(zhì)量有特別重要的意義。

（五）強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，切實提高發(fā)現(xiàn)重大錯報的概率

新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了保持職業(yè)懷疑態(tài)度的極端重要性，要求注冊會計師以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的情形。所謂職業(yè)懷疑態(tài)度，是指注冊會計師以質(zhì)疑的態(tài)度，對所獲取審計證據(jù)的真實有效性作批判性的評價，并對相互矛盾的審計證據(jù)以及導(dǎo)致對文件或管理當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計證據(jù)保持警惕。例如，在整個審計過程中，職業(yè)懷疑態(tài)度對減少忽略可疑情況的風(fēng)險，以及減少在確定審計程序的性質(zhì)、時間、范圍及評價相應(yīng)結(jié)果時使用錯誤假定的風(fēng)險都是必要的。在計劃和執(zhí)行審計時，審計人員既不能假定管理當(dāng)局不誠實，也不能假定其完全誠實。因此，管理當(dāng)局聲明書不能替代獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，只有充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)才能得出作為審計意見基礎(chǔ)的合理結(jié)論。

審計如刑事偵察，同屬偵查類學(xué)科。發(fā)現(xiàn)疑點、捕捉線索是關(guān)鍵。而保持職業(yè)懷疑態(tài)度又是關(guān)鍵之關(guān)鍵。在不少審計失敗案例中，審計人員未盡到職業(yè)懷疑義務(wù)、不會懷疑成為主因。審計人員學(xué)會懷疑是一個不斷、總結(jié)和積累的過程，貫穿于整個職業(yè)生涯。職業(yè)懷疑意識和能力越強(qiáng)，發(fā)現(xiàn)重大錯報的概率就越大。

（六）強(qiáng)調(diào)對特別風(fēng)險的識別及評估，并警惕僅實施實質(zhì)性程序無法獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的風(fēng)險

ISA 315要求，注冊會計師在風(fēng)險評估中應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，確定識別的風(fēng)險哪些是特別風(fēng)險（significant risks），需要作特別的審計考慮。在確定哪些風(fēng)險是特別風(fēng)險時，應(yīng)考慮風(fēng)險的性質(zhì)、潛在錯報的重要程度（包括導(dǎo)致多項錯報的可能性）以及風(fēng)險發(fā)生的可能性。在確定風(fēng)險的性質(zhì)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項：（1）風(fēng)險是否為舞弊風(fēng)險；（2）風(fēng)險是否與近期環(huán)境、會計核算和其他方面的重大變化有關(guān)；（3）交易的復(fù)雜程度；（4）風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；（5）財務(wù)信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在寬廣的區(qū)間；（6）風(fēng)險是否涉及異常或超出正常業(yè)務(wù)范圍的重大交易。ISA 315指出，特別風(fēng)險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關(guān)。非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。判斷事項通常包括作出的會計估計。由于非常規(guī)交易具有下列特征，與重大非常規(guī)交易相關(guān)的特別風(fēng)險可能導(dǎo)致更高的重大錯報風(fēng)險：（1）管理當(dāng)局更多地介入會計處理；（2）數(shù)據(jù)收集和處理需要更多的人工介入；（3）復(fù)雜的計算或會計原則；（4）非常規(guī)交易的性質(zhì)可能使被審計單位難以對由此產(chǎn)生的特別風(fēng)險實施有效控制。由于下列原因，與重大判斷事項相關(guān)的特別風(fēng)險可能導(dǎo)致更高的重大錯報風(fēng)險：（1）對涉及會計估計和收入確認(rèn)的會計原則存在不同的理解；（2）所要求的判斷可能是主觀和復(fù)雜的，或需要對未來事項作出假設(shè)。ISA 315還要求，對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)控制（包括相關(guān)的控制活動）的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。由于與重大非常規(guī)交易或判斷事項相關(guān)的風(fēng)險很少受到日?？刂频募s束，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位是否針對該特別風(fēng)險設(shè)計和實施了控制。如果管理當(dāng)局未能實施控制以恰當(dāng)應(yīng)對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮對風(fēng)險評估的影響。

ISA 315同時要求，特別應(yīng)警惕僅實施實質(zhì)性程序無法提供充分、適當(dāng)審計證據(jù)的風(fēng)險。指出作為風(fēng)險評估的一部分，如果認(rèn)為僅通過實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，注冊師應(yīng)當(dāng)評價客戶針對這些風(fēng)險設(shè)計的控制（包括相關(guān)的控制活動），并確定其執(zhí)行情況。還強(qiáng)調(diào)在客戶對日常交易采用高度自動化處理的情況下，如果注冊會計師認(rèn)為僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，則應(yīng)當(dāng)考慮所依賴的相關(guān)控制的有效性。

這是國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則首次單獨強(qiáng)調(diào)識別和處置特別風(fēng)險及完全依賴實質(zhì)性程序的風(fēng)險，對于解決實務(wù)中較普遍存在的（1）審計往往抓不住重點，容易忽視那些需要特別審計考慮的風(fēng)險；（2）不重視風(fēng)險評估和內(nèi)控了解，不分情況盲目期望僅靠實施實質(zhì)性程序獲取證據(jù)等突出，有針對性意義。

（七）強(qiáng)調(diào)項目組內(nèi)討論的積極作用，共享審計經(jīng)驗和資源

在審計中如何組織利用好項目組內(nèi)的討論，共享審計經(jīng)驗和資源，保證整體審計質(zhì)量，這在過去往往被忽視。ISA 315首次規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)組織項目組成員對客戶財務(wù)報表存在重大錯報的可能性進(jìn)行討論，并運用職業(yè)判斷合理確定討論的目標(biāo)、、人員、時間和方式。項目組應(yīng)當(dāng)討論客戶所面臨的經(jīng)營風(fēng)險、報表容易發(fā)生錯報的領(lǐng)域及發(fā)生錯報的方式，特別是由于舞弊導(dǎo)致重大錯報的可能性。項目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當(dāng)參與討論。如果審計項目組需要擁有特殊信息技術(shù)或其他技能的專家，在討論時還應(yīng)將其包括在內(nèi)。項目組應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計的具體情況，持續(xù)交換有關(guān)客戶報表發(fā)生重大錯報可能性的信息。項目組在討論時應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警惕可能發(fā)生重大錯報的跡象，并對這些跡象進(jìn)行嚴(yán)格追蹤。通過討論可以使成員更好地了解在各自負(fù)責(zé)的領(lǐng)域報表發(fā)生重大錯報的可能性，并了解各自實施審計程序的結(jié)果如何審計的其他方面，包括如何確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

（八）強(qiáng)調(diào)與治理當(dāng)局溝通和與管理當(dāng)局溝通并重，優(yōu)化審計環(huán)境。

ISA 315設(shè)專章規(guī)定與治理當(dāng)局和管理當(dāng)局溝通內(nèi)控問題，要求注冊會計師及時將其注意到的內(nèi)部控制設(shè)計或執(zhí)行方面的重大缺陷告知客戶適當(dāng)層次的治理當(dāng)局或管理當(dāng)局。如果識別出客戶未加控制或控制不當(dāng)?shù)闹卮箦e報風(fēng)險，或認(rèn)為客戶的風(fēng)險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理當(dāng)局溝通。此外，還可向治理當(dāng)局溝通與管理當(dāng)局的正直性和舞弊有關(guān)的問題。

ISA 260“與治理當(dāng)局溝通審計事項”，專門為審計人員與客戶負(fù)責(zé)治理的機(jī)構(gòu)和人員（簡稱治理當(dāng)局）之間，溝通審計中所注意到的有關(guān)治理的審計事項，建立準(zhǔn)則和提供指南。本準(zhǔn)則所稱“治理”是用來描述被授權(quán)對單位進(jìn)行監(jiān)督、控制及指導(dǎo)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)和人員的作用。只有當(dāng)管理當(dāng)局履行這種職能時，治理當(dāng)局才包括管理當(dāng)局。本準(zhǔn)則對溝通的原則、對象、內(nèi)容、方式、時間等作了全面的規(guī)定。

新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則除了上述主要變化外，在許多條款制定上，比以前要求更高、規(guī)定更細(xì)、指導(dǎo)性更強(qiáng)，著實澄清和糾正了實務(wù)中的一些明顯的重大錯誤認(rèn)識和做法，對實務(wù)中普遍存在的典型的薄弱環(huán)節(jié)予以了加強(qiáng)和改進(jìn)，恕不贅述。由于本輪準(zhǔn)則修訂時，將機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的特殊審計考慮，融入到了新的三個風(fēng)險準(zhǔn)則和其他準(zhǔn)則中，故新準(zhǔn)則生效后，原ISA 401“計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計”失效。

需要特別強(qiáng)調(diào)的是，新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的頒行并沒有改變財務(wù)報表審計目標(biāo)和責(zé)任的基本定位，也沒有改變現(xiàn)行的審計基本和，而只是為了指導(dǎo)審計人員更好地實現(xiàn)審計目標(biāo)和履行審計責(zé)任，縮小審計期望差。ISA 200“財務(wù)報表審計的目標(biāo)與一般原則”依然規(guī)定，注冊會計師只是應(yīng)當(dāng)合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。合理保證報表整體不存在重大錯報意味著審計風(fēng)險始終存在，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過計劃和實施審計工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。下列因素可能影響發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能絕對保證報表整體不存在重大錯報：（1）抽樣方法的運用；（2）內(nèi)部控制的固有局限性；（3）大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的；（4）獲取審計證據(jù)和形成結(jié)論時涉及大量判斷；（5）某些特殊性質(zhì)的交易和事項可能影響審計證據(jù)的說服力。ISA 200還依然規(guī)定，注冊會計師的責(zé)任是按照審計準(zhǔn)則的要求對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，客戶管理當(dāng)局的責(zé)任是按照適用的財務(wù)報告框架編制和列報財務(wù)報表。注冊會計師對財務(wù)報表的審計不能減輕管理當(dāng)局的責(zé)任。

二、幾點啟示

我國CPA制度恢復(fù)20多年來，獨立審計的準(zhǔn)則建設(shè)和工作開展取得的成績有目共睹，但由于各種原因，準(zhǔn)則的落實程度和執(zhí)業(yè)水平還遠(yuǎn)沒有到位。新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的又對審計工作提出了更高的要求。我們認(rèn)為，應(yīng)努力做好以下方面工作，積極應(yīng)對挑戰(zhàn)：

1.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳仨殞嵭?，重大錯報風(fēng)險必須認(rèn)清。從新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則規(guī)定看，風(fēng)險基礎(chǔ)審計不是要不要做的問題，而是必須認(rèn)真做好的問題。財務(wù)報表審計就是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，即以重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向的審計，關(guān)鍵是不能曲解其本質(zhì)含義。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬身椫饕耐戎匾墓ぷ骶褪牵涸u估重大錯報風(fēng)險和降低重大錯報風(fēng)險。識別風(fēng)險、評估風(fēng)險是前提，檢查風(fēng)險、降低風(fēng)險是實質(zhì)。兩者缺一不可，絕不能只重其一。實務(wù)中有兩種典型錯誤做法，背離風(fēng)險基礎(chǔ)審計的真諦，必須按準(zhǔn)則的本質(zhì)要求予以糾正和規(guī)范：一是剛進(jìn)駐被審計單位就完全憑經(jīng)驗評估風(fēng)險，感覺較好時干脆就不實施或很少實施進(jìn)一步審計程序；二是風(fēng)險評估不在行或不想做，項目組一進(jìn)駐單位根本沒摸清客戶重大錯報風(fēng)險，就直接實施實質(zhì)性程序收集審計證據(jù)，盲人摸象，幾乎發(fā)現(xiàn)不了重大問題。

2.審計工作重心必須前移，審計計劃工作必須加強(qiáng)。收集審計證據(jù)主要包括計劃審計和實施審計兩類工作。實務(wù)中大多比較輕計劃、重實施。新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則要求我們必須將審計工作的重心前移，重視審計計劃工作，花費必要成本和相當(dāng)精力在了解客戶及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）上，以識別和評估出重大錯報風(fēng)險。只有以認(rèn)真評估的重大錯報風(fēng)險為基礎(chǔ)，才能制定出有效的審計計劃。我國目前獨立審計業(yè)務(wù)整體水平不高，關(guān)鍵在于計劃能力不強(qiáng)，說到底是識別和評估重大錯報風(fēng)險的能力不強(qiáng)。一些事務(wù)所的項目組一進(jìn)單位就習(xí)慣拿出老一套的審計程序清單照做，根本不問重大錯報風(fēng)險在哪兒。編審計劃好比開中醫(yī)藥方，中醫(yī)藥方要對癥必須先問癥，審計計劃要能幫助查出重大錯報，就必須先識別評估出重大錯報風(fēng)險。

3.職業(yè)懷疑態(tài)度必須堅持，強(qiáng)制審計程序必須到位。審計職業(yè)的特點決定每個審計人員必須堅持職業(yè)懷疑態(tài)度。職業(yè)懷疑是審計人員必練的基本功。審計人員要養(yǎng)成很強(qiáng)的懷疑意識與能力，需要道德素養(yǎng)、職業(yè)責(zé)任感、應(yīng)有謹(jǐn)慎、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、判斷能力、專業(yè)精神、敏銳眼光的廣泛良性互動和長期同步揉和。保持職業(yè)懷疑并不是孤立存在的一種純精神態(tài)度，而是要求體現(xiàn)于風(fēng)險評估、計劃和實施程序、收集和評價證據(jù)、形成結(jié)論和意見等審計全過程的具體專業(yè)行為中?？梢哉f，不會職業(yè)懷疑，幾乎就等于不會審計。與此同時，新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則比以前準(zhǔn)則規(guī)定了更多的強(qiáng)制審計程序，比如項目組討論、特別風(fēng)險和全靠實質(zhì)性程序獲取充分適當(dāng)證據(jù)的風(fēng)險識別及處置、審計工作底稿更詳細(xì)的記錄等，審計人員在實務(wù)中必須執(zhí)行到位，以減少審計程序的隨意性和盲目性。

4.客戶行業(yè)狀況必須掌握，職業(yè)經(jīng)驗積累必須重視。ISA 315用了124段外加3個附錄的前所未有的特大篇幅，來規(guī)范“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”。這一方面說明風(fēng)險評估很重要，另一方面說明風(fēng)險評估難度相當(dāng)大，對大量的中小型事務(wù)所來說做好風(fēng)險評估更難。ISA 315要求注冊會計師先從下列方面了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），再據(jù)以評估財務(wù)報表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險：（1）行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質(zhì)及對會計政策的選擇和運用；（3）被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；（4）被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；（4）相關(guān)內(nèi)部控制。這些了解不僅內(nèi)容十分寬泛，而且要求必須將了解的信息運用于風(fēng)險評估，無疑對事務(wù)所及注冊會計師的能力提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。各事務(wù)所及注冊會計師如再不重視平時對客戶經(jīng)營及行業(yè)狀況的逐步掌握和職業(yè)經(jīng)驗的點滴積累，要達(dá)到新準(zhǔn)則的要求是不可能的。

5.我國現(xiàn)行準(zhǔn)則必須修訂，審計實務(wù)流程必須改進(jìn)。我國獨立審計準(zhǔn)則的制定一直堅持國際化方向，已初步建立起獨立審計準(zhǔn)則體系。注冊會計師協(xié)會根據(jù)ISA的新正在抓緊修訂我國現(xiàn)行審計風(fēng)險準(zhǔn)則。按工作計劃，目前正在制定4個新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則：一是《獨立審計具體準(zhǔn)則第XX號——會計報表審計的目標(biāo)和一般原則》，依據(jù)新ISA 200制定，擬取代《獨立審計具體準(zhǔn)則第l號——會計報表審計》；二是《獨立審計具體準(zhǔn)則第XX號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》，依據(jù)ISA 315制定，擬取代《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》、《獨立審計具體準(zhǔn)則第20號——計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》和《獨立審計具體準(zhǔn)則第21號——了解被審計單位情況》；三是《獨立審計具體準(zhǔn)則第XX號——針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》，依據(jù)ISA 330制定；四是《獨立審計具體準(zhǔn)則第XX號——審計證據(jù)》，依據(jù)新ISA 500制定，擬取代《獨立審計具體準(zhǔn)則第5號——審計證據(jù)》。這4個新準(zhǔn)則經(jīng)過在全國范圍內(nèi)征求意見后，計劃于2005年正式頒行。各事務(wù)所及注冊會計師應(yīng)密切關(guān)注和認(rèn)真審計風(fēng)險準(zhǔn)則的新發(fā)展，并積極考慮據(jù)此改進(jìn)審計實務(wù)流程，切實提高評估風(fēng)險和發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力。

主要

ISA 315 Understanding the entity and its environment and assessing the risks of material misstatement

ISA 330 auditors procedures in response to assessed risks

ISA 500 （revised） Audit evidence

ISA 200 Objective and general principles governing an audit of financial statements

ISA 300 Planning an audit of financial statements

IAS 310 Knowledge of the business

ISA 400 Risk assessments and internal controls